АРБТ - О реформировании НДС (Налоговый кодекс РФ)

Активный процесс совершенствования налоговой системы Российской Федерации, начавшийся в 1998 году с
введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее- НК РФ, Кодекс),
продолжился принятием части второй НК РФ, в частности главы 21 'налог на добавленную стоимость'.

Можно в целом отметить, что базовые понятия и принцип функционирования НДС сохранены. Разумеется,
новый текст закона далек от идеала с точки зрения прозрачности налоговых отношений, объектов
налогообложения и справедливости его взимания.

Многими профессионалами этой сферы налоговых отношений высказывается объективная позиция
относительно того, что более положительного результата от такого реформирования можно было достигнуть
путем внесения изменений и уточнений в ныне действующий текст Закона РФ от 06.12.1995 ? 1992-1 'О
налоге на добавленную стоимость', устранив имеющиеся в нем так называемые двусмысленности,
неточности, недосказанность - одним словом все то, что называется 'белыми пятнами'.

Накопившаяся с 1992 года богатейшая разъяснительная практика налоговых и финансовых органов по
вопросам правильности определения и исчисления НДС в различных сферах хозяйственно-финансовой
деятельности организаций-налогоплательщиков наилучшим образом смогла бы обеспечить указанный процесс
сформирования.

Такое отношение к новому тексту главы 21 'Налог на добавленную стоимость' части второй НК РФ
справедливо, поскольку процесс адаптации к нему со стороны как налогоплательщиков, так и работников
налоговых органов будет сложным и долгим, что потребует большего объема разъяснительного материала,
поскольку уже сейчас возникают вопросы, требующие поправок, комментариев для правильного понимания
специфических налоговых обязательств.

Справедливости ради следует также отметить, что по отдельным важнейшим позициям глава 21 части
второй НК РФ имеет преимущества по сравнению с действующим законом. К их числу в первую очередь
следует отнести четко и твердо изложенную мысль относительно того, что только реализация товаров (работ,
услуг) на территории Российской Федерации, за исключением, освобождаемых от налогообложения операций, выявляет объект налогообложения. Это особенно важно в отношении оборотов реализации товаров
хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ, когда товары вывозятся с территории Российской
Федерации на территорию государств СНГ.

Представляется целесообразным комментарий главы 21 'Налог на добавленную стоимость' НК РФ, вводимой
в действие с 1 января 2001 года (за исключением отдельных положений и норм), осуществить no-статей но,
что, по нашему мнению, облегчит пони мание новых взглядов на налоговые обязательства и отношения.

В тексте части второй НК РФ от 05.08.2000 ? 117-ФЗ характеристика категорий налогоплательщиков дана
компактно и емко в полном соответствии со ст. 19 части первой НК РФ. Следует отметить, что в состав
плательщиков НДС включены индивидуальные предприниматели. Это позволяет говорить о расширении
субъектов налоговых обязательств, что, с одной стороны, потенциально способствует увеличению поступления НДС в бюджетную систему, существенному расширению сферы налогового контроля, а с другой, усложняет исполнение налоговых обязательств для индивидуальных предпринимателей, поскольку они должны осуществлять бухгалтерский и налоговый учет, включая составление и подачу налоговых деклараций, в общеустановленном порядке.

В качестве положительного аспекта нового нормативного акта является то, что процедуре постановки на учет в качестве налогоплательщика соответствующих организаций, включая иностранные, и индивидуальных
предпринимателей посвящена специальная статья. Важно отметить то, что осуществление постановки на
налоговый учет российских налогоплательщиков производится в 'автоматическом режиме', то есть
налоговыми органами самостоятельно в течение 15дней с момента их государственной регистрации на основе
сведений организаций, производящих государственную регистрацию или выдающих лицензии, и т.п.

Введение в текст НК РФ указанного порядка, безусловно, носит позитивный характер, поскольку максимальная компактность всех составляющих процесса налогообложения, изложенных в одном документе, облегчает
действия налогоплательщиков и повышает их компетентность.

Новаторским и полезным является также и то, что впервые в законодательном порядке устанавливается
возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в зависимости от размера
налоговой базы (реализации товаров, работ, услуг).

Чрезвычайно важно отметить, что освобождение налогоплательщика от исполнения обязанностей, связанных
с начислением и уплатой НДС, непосредственным образом связано также с утратой его права на вычет или
возмещение входного НДС. Нетрудно заметить, что такая ситуация вряд ли экономически выгодна и
приемлема для тех лиц, которые испытывают определенные трудности в конкурентной борьбе за рынки сбыта
товаров, так как в случае использования права освобождения от исполнения обязанностей конечная цена
реализации товара у такого лица (при сохранении сложившегося уровня прибыли) будет выше по сравнению с
ценой на аналогичные товары, по которым производится начисление НДС, за счет 'увеличения'
себестоимости (затрат) на сумму входного налога.

Таким образом, в этой ситуации сумма входного НДС из нейтрального состояния трансформируется в
ценообразующее, поскольку покупатель таких товаров лишается права на возмещение (зачет, вычет) этого
налога.

Существенных изменений в определении объекта налогообложения не произошло, за исключением того, что
теперь с 1 января 2001 года объектом налогообложения будет признаваться выполнение
строительно-монтажных работ для собственного потребления (так называемые СМР, выполняемые
хозяйственным способом). Дело в том, что эта проблема в условиях действующего в настоящее время (до
января 2001 года) налогового законодательства носит противоречивый характер. Позиция на этот счет
налоговых органов, не считающих указанные работы объектом обложения НДС, не совпадает с позицией
финансовых органов.

Главным аргументов в позиции необложения строительно-монтажных работ, выполняемых хозспособом,
является то, что и заказчик, и производитель указанных работ-одно и то же юридическое лицо, Именно эта
ситуация не позволяет реализоваться одному из важнейших условий, характеризующих процесс реализации
товаров (работ, услуг), а именно: переход права собственности на товары или результаты выполненных работ
одним лицом для другого лица.

Это основополагающее понятие четко сформулировано в п. 1 ст. 39 части первой НК РФ.

Наличие такой новой нормы, к сожалению, добавляет правовую напряженность и вызывает
несостыкованность первой и второй частей НК РФ.

К числу наиболее важных новаций Кодекса, безусловно, следует отнести введение понятий 'место реализации товаров' и 'место реализации работ (услуг)' соответственно в ст. 147 и 148.

Красной нитью в указанных статьях, а также в других разделах главы 21 'Налог на добавленную стоимость' НК РФ проходит мысль о том, что только реализация товаров, включая ввезенные на таможенную территорию
Российской Федерации, работ и услуг на территории Российской Федерации является объектом
налогообложения и местом реализации.

Практический вывод прост и ясен: если местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория
Российской Федерации, то эти обороты подпадают под налогообложение. Разумеется, что такая четкость и
определенность по сравнению с действующим текстом Закона РФ 'О налоге на добавленную стоимость'
существенно нормализуют понимание налоговых обязательств налогоплательщиков.

В этой связи следует отметить, что радикальной реформации подвергаются хозяйственно-финансовые
отношения между хозяйствующими субъектами государств-участников СНГ.

Хорошо известно, что в условиях ныне действующего Закона РФ 'О налоге на добавленную стоимость' от
НДС освобождаются товары, экспортируемые только за пределы государств-участников СНГ. Это означает,
что по российскому законодательству реализация товаров с территории Российской Федерации на территорию государств-участников СНГ является объектом обложения НДС. В некотором отношении были
скорректированы налоговые обязательства налогоплательщиков в зависимости от места реализации только
для работ и услуг согласно Федеральному закону от 01.04.1996 ? 25-ФЗ 'О внесении изменений и
дополнений в Закон Российской Федерации 'О налоге на добавленную стоимость'.

Такое положение основывалось на п. 2 ст. 10 Закона РФ 'О налоге на добавленную стоимость', которым
определялось, что особенности применения НДС по товарам, вывозимым с территории Российской Федерации для хозяйствующих субъектов государств-участников СНГ, устанавливаются межгосударственными соглашениями.

Конкретный порядок исчисления НДС по таким поставкам был установлен письмами Минфина России и
Госналогслужбы России от 14.04.1993 ? 47, ВЗ-4-05/55н и от 22.09.1993 ?109, ВЗ-4-15/149н. В них было
сказано, что при расчетах российских предприятий за реализуемые товары хозяйствующим субъектам всех
государств-участников СНГ должна применяться ставка НДС в размере 20 %.

Указанная норма при отсутствии согласованных в установленном порядке межгосударственных соглашений
России с другим и государствами-участниками СНГ продолжает действовать несмотря на различного рода
коллизии, возникающие во взаимоотношениях национальных налоговых законодательств этих стран.

В частности, рядом государств-участников СНГ реализация товаров в Российскую Федерацию производится в
режиме экспорта так же, как в дальнее зарубежье. Это в первую очередь относится к Украине.

Такое искусственно сложившееся завышение стоимости продажи товаров из России по сравнению со
стоимостью продажи таких же товаров в Россию, снижает их конкурентоспособность и деформирует принцип
обоюдной финансовой заинтересованности в двустороннем развитии товарооборота.

В связи с введением в действие части второй НК РФ эта запутанность и неадекватность налоговых и
финансовых расчетов между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и государств-участников
СНГ устраняется полностью, поскольку, как отмечалось выше, объектом налогообложения товаров (работ, услуг) будут только обороты по их реализации (передаче) на территории Российской Федерации.

Уместно отметить, что согласно ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 ? 118-ФЗ 'О введении в действие
части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах' новый порядок необложения реализации товаров (кроме реализации
нефти, включая стабилизированный газовый конденсат, и природного газа) (работ, услуг) в
государства-участники СНГ начнет действовать по правоотношениям, которые возникнут после введения в
действие части второй Кодекса, то есть, начиная с 1 июля 2001 года.

Следовательно, до 1 июля 2001 года временно сохраняется действующий в настоящее время в соответствии с
Законом РФ 'О налоге на добавленную стоимость' режим налогообложения реализации товаров на
территорию государств-участников СНГ в случае их вывоза с территории Российской Федерации, поскольку
реализация товаров (работ, услуг) в государства-участники СНГ приравнивается к реализации товаров (работ,
услуг) на территории Российской Федерации. При временном применении этой налоговой нормы до 1 июля
2001 года не исключается возможность использования режима налогового благоприятствования за счет
установления в этих случаях льготирования отдельных товаров пониженной ставкой НДС (10 %). Такой
порядок, как это следует из ст. 164 части второй НК РФ, будет распространяться и после 1 июля 2001 года
только по реализации нефти, включая стабилизированный газовый конденсат, и природного газа.

В этой части товаров (продукции) разумеется, полной (100 %) реализации нового основополагающего
принципа - облагать все, что реализуется на территории Российской Федерации - соблюдено не будет.
Указанная реализация нефти, стабилизированного газового конденсата и природного газа в
государства-участники СНГ будет единственным исключением из общего правила.

Если следовать букве Федерального закона ? 118-ФЗ (ст. 13), то с 1 января по 30 июня 2001 года налоговый
режим по реализации работ и услуг в государства-участники СНГ не должен регулироваться на основании ст.
148 'Место реализации работ (услуг)' НК РФ, то есть зависеть от места их выполнения, оказания.

Дело в том, что в целях налогообложения согласно ст. 148 части второй НК РФ местом реализации работ и
услуг признается территория Российской Федерации. Это означает, что если работы (услуги) реализуются на
территории государств-участников СНГ (поскольку движимое имущество находится на территории этих
государств), то налогообложению они не подлежат.

Однако ст. 13 вышеупомянутого Федерального закона предусмотрено, что до 1 июля 2001 года реализация
работ (услуг) в государства-участники СНГ приравнивается к их реализации на территории Российской
Федерации.

Трудно представить, что законодатель осознанно пошел на ужесточение этой нормы. Видимо, это результат
нечеткого редактирования текста НК РФ. К сожалению, такого рода 'огрехи', недосказанности,
незавершенность мысли имеются также и по другим статьям главы 21.

Можно предположить, что справедливость в этом вопросе будет установлена компетентным разъяснением
Минфина России и МНС России.

Следует отметить, что введение понятия 'место реализации', особенно в части товаров,-нужная и полезная
вещь, которая устраняет неясные вопросы налогообложения, присутствующие в ныне действующем
законодательстве.

В частности, предусмотренное ст. 147 главы 21 части второй НК РФ положение о том, что 'в целях настоящей
главы местом реализации товаров признается территория Российской Федерации', в случае если:

а) товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется

- подразумевает наличие объекта налогообложения даже в случае, если действительно нет физического
движения товара, а его реализация осуществляется, что особенно важно при реализации простых или двойных складских свидетельств. Осуществляя операции купли-продажи складских свидетельств, их держатель
реализует или приобретает товары, хранящиеся на складе.

Следовательно, обороты по реализации складских свидетельств, сопровождаемые продажей хранящихся
товаров путем перехода права собственности от одного хозяйствующего субъекта к другому, являются объектом обложения НДС.

Важно отметить то обстоятельство, что эта норма, зафиксированная непосредственно в законе, не нуждается в
ведомственной интерпретации или разъяснении, как это было ранее до выхода части второй НК РФ.

Так, ст. 167 НК РФ дается ответ на эту ситуацию: '...если товар не отгружается и не транспортируется, но
происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности...
приравнивается к его отгрузке' (в целях определения даты реализации (передачи) товаров, работ и услуг, то
есть возникновения налогового обязательства у налогоплательщика-продавца этих складских свидетельств по
начислению к уплате в бюджет НДС;

б) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации

- эту позицию вообще по праву можно отнести к новаторской, так как ее не было в тексте Закона РФ 'О
налоге на добавленную стоимость'.

Следует отметить, что наличие указанной новой формулы делает многие ранее спорные налоговые ситуации
(сточки зрения присутствия или отсутствия объекта налогообложения) более четкими, определенными.

Ее универсальность можно проиллюстрировать на таком примере.

Кажущаяся на первый взгляд несостыкованность положения, изложенного в ст. 164 НК РФ, в которой речь
идет о применении нулевой ставки НДС при реализации товаров (за исключением нефти, включая
стабилизированный газовый конденсат, и природного газа, которые экспортируются на территории
государств-участников СНГ), помещаемых под таможенный режим экспорта при условии их фактического
вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, с положением, изложенным в подпункте
3 п. 2 ст. 170 НК РФ, которым предусматривается невозмещение сумм входного НДС за счет бюджета, если
местом реализации товаров (работ, услуг) признается не территория Российской Федерации, является
неверной.

Действительно, экспорт товаров в установленном порядке с применением таможенного режима экспорта даже в государства-участники СНГ (кроме вышеперечисленных энергоносителей) производится без взимания НДС
по объемам реализации с полным возмещением (вычетом, зачетом) сумм входного налога. Здесь имеют место
признаки реализации товара за пределы территории Российской Федерации, о чем идет речь в ст. 170 НК РФ,
по которой входной НДС не подлежит возмещению (зачету, вычету) из бюджета, а относится на затраты по
производству и реализации товаров.

Однако в свете новой нормы, о которой идет речь в подпункте 'б' ст. 147 НКРФ, моментом начала отгрузки
или транспортировки товара, продаваемого хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ, является
территория Российской Федерации с применением к экспортному режиму нулевой ставки, следовательно,
указанные операции никакого отношения к подпункту 3 п. 2 ст. 170 НК РФ не имеют.

Такое же рассуждение в полной мере распространяется на реализацию нефти, включая стабилизированный
газовый конденсат, и природного газа хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ с применением
ставки НДС в размере 20 % и с полным правом продавца-налогоплательщика на вычет входного НДС, то есть
имеет место применение стандартного налогового режима.

Таким образом, в практическом плане норма, предусмотренная подпунктом 3 п. 2 ст. 170 НК РФ относительно
того, что входной НДС по закупленным материальным ресурсам не возмещается (не вычитается) за счет
бюджета, а включается в расходы, принимаемые к вычету при начислении налога на доходы организаций, в
случае если местом реализации товаров (работ, услуг) не признается территория Российской Федерации,
должна применяться только для тех операций, которые изначально и в последующем никоим образом не
связаны с территорией Российской Федерации.

Эта ситуация, в первую очередь в качестве примера, может быть применима к объемам реализации продукции
морского промысла, выловленной и произведенной российскими рыбопромышленными предприятиями в
Мировом океане за пределами 12-милевой экономической зоны Российской Федерации.

Нельзя не отметить в качестве положительного момента новую смысловую особенность налоговых отношений в зависимости от места реализации работ (услуг), предусмотренную ст. 148 НК РФ.

Безусловно, эта статья гораздо яснее очерчивает понятия и конкретные параметры, являющиеся критерием для
возникновения объекта налогообложения.

Красной нитью здесь снова, как и по другим статьям, характеризующим момент 'создания' объекта
налогообложения, проходит мысль о том, что только территория Российской Федерации (и ничья более)
является местом возникновения базы налогообложения при реализации работ и услуг.

Более того, по сравнению с ныне действующим Законом РФ 'О налоге на добавленную стоимость' (в ред.
Федерального закона от 01.04.1996 ? 26-ФЗ), в подпункте первом п. 1 ст. 148 сделано очень важное
дополнение, снимающее все спорные вопросы, возникавшие ранее в связи с проводимыми работами,
связанными с недвижимым имуществом.

Теперь особо подчеркивается, что для признания территории Российской Федерации в целях налогообложения работ и услуг очень важно, чтобы недвижимое имущество находилось на ее территории.

При этом законодательно установлено, что к налоговым отношениям, регулируемым подпунктом 1 п. 1 ст. 148
НК РФ, не относятся воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты.

По указанным видам (объектам) недвижимого имущества, которые раньше в законодательстве не приводились, дана специальная норма, предусмотренная вторым абзацем п. 2 ст. 148 НК РФ: место осуществления
деятельности организаций по сдаче в аренду воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также оказания услуг по перевозке определяются
местом фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду
указанных судов и местом оказания услуг по перевозке.

Следовательно, если российское морское зафрахтованное инопартнером судно плывет с грузом в
Атлантическом океане, то доходы, получаемые российскими организациями-налогоплательщиками от этой
иностранной фирмы за фрахт, не будут облагаться НДС при условии представления достоверных документов,
предусмотренных п. 4 ст. 148 НК РФ:

б) подтверждающих факт действительного плавания этого судна в Мировом океане по этой сделке в этот
период.

Можно, конечно, сожалеть только о том, что почему-то нет конкретности в отношении вышеперечисленных
транспортных средств, сдаваемых в аренду без экипажа, хотя можно предположить, что законодатель под этой
формой аренды подразумевал 'услуги по перевозке', предусмотренные в этой же статье.

Существенным моментом в этой статье по сравнению с действующим законодательством является достаточно
подробная расшифровка услуг, в случае если место их реализации (территория Российской Федерации)
устанавливается в зависимости от места осуществления деятельности покупателя.

Действительно, в Федеральном законе от 01.04.1996 ? 25-ФЗ этот перечень крайне скуден, что в ряде случаев
порождало налоговые конфликты.

Теперь место осуществления деятельности покупателя характеризуется достаточно четко - территория
Российской Федерации.

С нашей точки зрения, законодатель справедливо относит к этой категории услуг научно-исследовательские и
опытно-конструкторские работы.

Такую позицию и ранее МНС России занимало при ответе на запросы налогоплательщиков, но полного
юридического обоснования не было, и судебными органами в ряде случаев она оспаривалась.

Вместе с тем следует отметить, что идеального формулирования этой статьи в целом не удалось, поскольку в
отдельных позициях подпункта 4 п. 1 по-прежнему присутствуют такие выражения, как: 'и другие работы и
услуги'.

Подобные выражения являются как раз 'очагами конфликта', потому что они могут трактоваться субъективно в зависимости от финансовых (налоговых) интересов, что опровергнуть, как правило, очень трудно.

С этой точки зрения особенно неблагополучно выглядит редакция подпункта 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Указанным подпунктом предусматривается возможность обложения НДС производимых и оказываемых на
территории Российской Федерации всех тех работ и услуг, которые не вошли в перечень, установленный в
подпунктах с 1 по 4.

Такая формула была бы оправдана, если в вышеназванных подпунктах давалась бы точная и исчерпывающая
характеристика и перечень видов работ и услуг.

Существенному реформированию подверглись вопросы, предусмотренные ст. 149,150 части второй НК РФ,
связанные с освобождением от налогообложения и имеющие большое значение для налогоплательщиков.

Можно отметить, что указанные изменения затронули не только структурную упорядоченность, но и по
существу объем и перечень налоговых льгот.

Теперь, с 1 января 2001 года, более четко и однозначно по перечню льготируемых операций, установленных в
этих статьях, определен единый порядок налоговых последствий, выражающийся в том, что суммы налога по
приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам), используемым при производстве и
реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения в соответствии с п. 1-3 ст. 149 НК
РФ, будут включаться в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

Пользуясь привычной терминологией, эти суммы входного налога будут относиться на затраты
(себестоимость) производимой продукции (работ, услуг), издержки обращения.

По сравнению с действующим Законом РФ 'О налоге на добавленную стоимость' (п. 2 и 3 ст. 7) такой новый
порядок лучше и понятнее.

Не смешиваются совершенно разные налоговые режимы, устанавливаемые для экспортных и обычных
операций, осуществляемых с льготированием на территории Российской Федерации.

Более того, НК РФ устраняет пробел, присутствующий в уточненном тексте Закона РФ 'О налоге на
добавленную стоимость', в котором отсутствует механизм возмещения (погашения) сумм входного НДС при
реализации работ, услуг, продукции, предусмотренных подпунктами 'ы', 'э', 'ю', 'я2' и 'яЗ'.

Наряду с этим необходимо отметить и то, что новым налоговым законодательством некоторые ранее
действовавшие льготы не возобновлены. К их числу, в первую очередь, можно отнести:

- патентно-лицензионные операции, а также получение авторских прав;

-услуги вневедомственной охраны МВД России;

- стоимость объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения и другого имущества,
передаваемых органам государственной власти, а также предприятиям органами государственной власти и
управления;

-оборудование, специальные транспортные средства, ввозимые на таможенную территорию Российской
Федерации;

- услуги, выполняемые профессиональными аварийно-спасательными службами, пожарно-техническая
продукция и др.

К достоинствам части второй НК РФ относится, в частности, подробная характеристика лекарственных
средств, медицинских услуг, по которым возникали налоговые споры, поскольку, как правило, указанные
вопросы освещались в ведомственных письмах и разъяснениях налоговых и финансовых органов.

Положительно оценивается достаточно полное описание условий для предоставления льгот по услугам,
связанным с перевозками пассажиров различными видами транспорта, особенно в части невозможности
использования налоговой льготы маршрутными такси.

За счет этого долго зревший конфликт налоговых органов с соответствующими организациями будет устранен.

В принципиальном плане ничего не изменилось по льготам для населения по жилью. Теперь редакция
соответствующей статьи НК РФ приведена в соответствие с текстом Жилищного кодекса РСФСР (в ред.
Федерального закона от 28.03.1998 ? 45-ФЗ). Вместо ранее льготируемой 'квартирной платы', понятие
которой в настоящее время утрачено, будет предоставляться освобождение от НДС 'услуг по предоставлению
в пользование жилых помещений'. Финансовый и налоговый смысл этих 'услуг' зависит от набора таких
услуг, которые непосредственным образом связаны с использованием только жилых помещений и, разумеется,
не охватывает коммунальные услуги и другие виды затрат, оплачиваемые жильцами (водоснабжение, газ,
электрическая, тепловая энергия и т.п.).

Существенно изменяются налоговые и, следовательно, финансовые последствия для налогоплательщиков от
того, что в свете части второй НК РФ услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской
Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая
аэронавигационное обслуживание (подпункт 22 п. 2 ст. 149), и работы (услуги) по обслуживанию морских
судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие
работы и услуги в части обслуживания иностранных судов) налогообложению не подлежат.

По ранее действовавшему порядку (п. 14 раздела VI инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 ? 39)
вышеуказанные платные работы (услуги), считались для целей налогообложения экспортируемыми, и по ним
входной налог возмещался за счет бюджета.

Теперь, с 1 января 2001 года, по таким платным работам (услугам) входной НДС будет относиться на затраты
производства (себестоимость, издержки обращения), то есть возмещения (вычета) за счет бюджета не будет.

Можно с сожалением снова говорить о 'расплывчатости, неконкретности' формулировки в подпункте 2 п. 3
ст. 149 НК РФ, в котором речь идет о налоговой льготе (освобождении от налогообложения) по операциям,
осуществляемым учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в
абзаце втором настоящего подпункта (в котором речь идет о 'туманной' формулировке: '...их законные
представители', статус которых не установлен) общественные организации инвалидов, созданные для
достижения '...и иных имущественных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам,
детям-инвалидам и их родителям'.

Опыт прошлых лет, очаги конфликтов свидетельствуют о том, что выражения типа 'иных целей', 'иной
помощи' без их конкретизации могут интерпретироваться как угодно, что потенциально становится объектом
незаконного использования налоговой льготы.

Более подробно будет трактоваться налоговая льгота при купле-продаже иностранной валюты, в том числе с
использованием посреднических услуг, так как раньше по посредническим услугам эта льгота не применялась.

Потенциально конфликтной является налоговая льгота, изложенная в подпункте 4 п. 3 ст. 149 НК РФ, где речь
идет об освобождении от налогообложения 'операций, осуществляемых организациями, обеспечивающими
информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по
сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами'. Это
предложение настолько туманно, что может вызвать налоговые споры.

Без всякого сомнения, такая формулировка текста Кодекса требует чьего-то разъяснения относительно того, о
чем идет речь в этом подпункте. Уже сейчас ясно, что эта законодательная норма не будет иметь прямого
действия. Любые ведомственные разъяснения на этот счет не будут признаваться правомерными. Кому и
зачем нужны такие формулировки?

Не совсем понятна формулировка подпункта 8 п. 3 ст. 149 НК РФ, в которой идет речь об освобождении от
НДС проведения лотерей и других основанных на риске игр организациями игорного бизнеса'. Такое к тому же расширительное толкование предоставляемой налоговой льготы для этих специфических организаций вообще вызывает недоумение. Неужели есть объективная необходимость создавать режим наибольшего налогового благоприятствования для игорного бизнеса?

С нашей точки зрения, весьма полезна такая налоговая льгота (не связанная с банковскими операциями), как
оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме, предусмотренная подпунктом 15 п. 3
ст. 149 НК РФ, поскольку она снимает споры, имевшие место ранее. Вместе с тем объем ее использования, как
это следует из п. 6 ст. 149, может быть ограничен условием наличия лицензии, хотя такой взгляд
неоднозначен.

Более демократичным и справедливым, в первую очередь по масштабу осуществляемых операций, является
право выбора налогоплательщиком использования или отказа от освобождения по налогообложению,
предусмотренное п. 5 ст. 149 НК РФ.

Дело в том, что по действующему закону такое право предоставлено только для соответствующих товаров
(работ, услуг), предусмотренных подпунктами 'ф', 'х' и 'ю' п. 1 ст. 5 Закона РФ 'О налоге на добавленную
стоимость', связанных с деятельностью в основном общественных организаций инвалидов, предприятий,
численность работников которых из числа инвалидов составляет не менее 50 %, а также пожарной
деятельностью.

В ряде случаев в связи с высоким уровнем конкурентности вышеперечисленным организациям экономически
невыгодно использовать налоговую льготу, так как при ее применении уровень продажных цен товаров (работ, услуг) повышается за счет включения входного НДС в затраты (себестоимость) производства (издержки
обращения) по сравнению с аналогичной продукцией организаций, не использующих льготу.

Такая ситуация вынуждает производителя-продавца товаров (работ, услуг) либо снижать размер прибыли (в
случае сохранения на конкурентноспособном уровне цены своей продукции, что экономически
неэффективно), либо вообще свертывать это производство, либо отказываться от налоговой льготы и давать
право покупателю на возмещение суммы НДС по продаже товаров этого производителя-продавца.

В этом смысле предусмотренный ст. 5 действующего Закона РФ 'О налоге на добавленную стоимость' и ст.
149 части второй НК РФ перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога, нельзя рассматривать как
налоговую льготу.

Поэтому предусматриваемая освобождаемость от налогообложения, в случае если она не содержит права
выбора, носит характер обязательности применения освобождения, что в обывательском понимании
воспринимается как нонсенс.

Теперь по новому законодательству право использования или отказа в использовании налогового
освобождения предоставлено по всему очень большому кругу операций, изложенных в п. 3 ст. 149 части
второй НК РФ.

Нельзя не отметить как положительный момент, что четко оговариваривается вопрос о том, что освобождение
от налогообложения согласно п. 7 ст. 149 части второй НК РФ не распространяется на посредническую
деятельность соответствующих организаций на основе договоров получения, комиссии и агентских договоров.

Совершенно оправданно в тексте части второй НК РФ присутствует ст. 155, освещающая особенности
определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки
требования (цессии).

В условиях действующего законодательства (до срока ввода в действие части второй НК РФ) с регулированием налогообложения операций, связанных с уступкой права требования долга, сложилась непростая ситуация.

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ имущественные права, к которым относится уступка и переуступка права
требования долга, не являются объектом обложения НДС. Объективно говоря, такая позиция ошибочна,
поскольку реализация имущества (а имущественное право в соответствии со ст. 128 ГК РФ является объектом
гражданских прав в качестве иного имущества) в виде уступки или переуступки права требования долга
выпадала из общеустановленного порядка определения объекта налогообложения.

Это нарушало основополагающий принцип функционирования НДС-универсальность цепного принципа
обложения, что создавало реальные предпосылки для различного рода уклонения от налогообложения.

На практике указанные вопросы иногда решались при наличии добавленной стоимости, но, как правило, они
ограничивались лишь первичной уступкой прав требования долга.

Теперь, начиная с 1 января 2001 года, этот пробел устраняется, хотя механизм его реализации отклонился от
общеустановленного стандарта исчисления и уплаты НДС. Объектом налогообложения по новому
законодательству является не стоимость реализации услуги по уступке и переуступке права требования долга с
возмещением (вычетом) сумм налога, уплаченных цеденту за приобретение этого права, а сумма превышения
сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении
соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение этого права требования.

То, что неоднократность уступки права требования станет с 1 января 2001 года узаконенной, это факт и
воспринимается нормально.

Вопрос вызывает другая часть: объектом обложения снова, как это было до выхода Федерального закона от
02.01.2000 ? 36-ФЗ в отношении организаций розничной торговли и общественного питания, является
разница между ценами продажи и покупки имущественных прав (прав требования долга).

Главным и очень существенным недостатком указанной схемы налогообложения является то, что у
продавца-цедента в этом случае должно теряться право на возмещение сумм НДС, уплаченных им при
покупке права требования долга. В тексте части второй НК РФ полностью отсутствует какое-либо упоминание
относительно того, что делать с этим входным налогом: можно ли и в каком порядке его возмещать или нельзя, но тогда надо было бы установить, за счет какого источника он возмещается.

Если брать за основу аналогичную ситуацию, ранее действовавшую по розничной торговле (общественному
питанию), то сумма входного НДС включалась в стоимость покупки товара и отражалась в общей сумме на
балансовом бухгалтерском счете 41 'Товары' без возмещения (зачета) из бюджета, то есть минуя балансовые
счета 19 и 68.

Следование такой логике делает практически нереальным использование механизма определения
налогооблагаемой базы при купле-продаже уступки права требования долга в виде разницы в ценах продажи и покупки, поскольку за счет включения в цену продажи этого имущественного права сумм входного НДС при
его покупке по нескольким операциям по переуступке делало бы размер конечной цены настолько высоким по
сравнению с первоначальной стоимостью товара (работ, услуг), что терялся бы весь смысл совершать
указанную операцию.

Нам представляется, что такой путь решения налоговых вопросов (по определению налоговой базы) как
финансовой услуги, связанной с уступкой (переуступкой) права требования долга, ошибочен.

Более справедливым и рациональным было бы применение, как отмечалось выше, к таким операциям
общепринятой стандартной схемы начисления налога и уплаты его в бюджет, что, кроме того, не создавало бы
исключения из общего правила и не вело бы к возврату к прецедентности определения налоговой базы.

В принципе определения налоговой базы у налогоплательщиков-посредников, получающих доход на основе
договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (ст. 156 части второй НК РФ), никаких
изменений не произошло. Исключение составляет только то, что более расширительно по сравнению с
действующим законодательством трактуется освобождение от налогообложения.

Если ранее посредникам давалось освобождение от обложения НДС только по медицине (лекарственным
средствам, изделиям медицинского назначения, протезно-ортопедическим изделиям и медицинской технике,
включая импортные), то с начала действия части второй НК РФ не будут облагаться НДС посредники,
оказывающие не только услуги в медицинской сфере (о чем подробно говорится в подпункте 1 п. 2 ст. 149 НК
РФ), но и ритуальные услуги, а также занимающиеся реализацией похоронных принадлежностей и
обслуживающие иностранных граждан и организации, аккредитованные в Российской Федерации, по сдаче им в аренду служебных и жилых помещений.

Вызывает вопросы ст. 159 НК РФ, в которой особым образом подтверждается правомерность обложения НДС
строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозспособ), так как полной увязки этой нормы
со ст. 39 части первой НК РФ нет. Ее нет по двум позициям:

1) отсутствует переход права собственности от одного юридического лица к другому;

2) налоговая база определяется не стоимостью реализованных, строительно-монтажных работ (как при
подрядном способе строительства) или в других сферах хозяйственно-финансовой деятельности, а
фактическими расходами на их выполнение.

По нашему мнению, хорошо изложена ст. 161 'Особенности определения налоговой базы налоговыми
агентами' НК РФ. Более четко и определенно расписаны обязательства налогового агента в его
взаимодействии с налогоплательщиками-иностранными лицами, не стоящими на учете в налоговых органах в
качестве налогоплательщиков, а также его обязательства по отношению к бюджету. Здесь также важно
подчеркнуть, что налоговая база по этим отношениям определяется как сумма дохода от реализации товаров
(работ, услуг) с учетом налога, поскольку в настоящее время в связи с отсутствием такого упоминания
возникают вопросы по базе: брать налог по расчетной ставке, от суммы, назначенной иностранцем, или к этой
стоимости применять соответствующую ставку НДС.

Как положительный момент нельзя не отметить и процедуру, изложенную в п. 3 ст. 161, относительно
взимания НДС с аренды имущества. Что особенно важно, так это то, что в качестве налоговых агентов (как это
имеет место на практике в сегодняшних условиях) по указанным объектам обложения НДС узакониваются сами же арендаторы, а не арендодатели.

Тем самым снимается вопрос о возложении обязанности по уплате налога на арендодателя.

Тема позитивного развития налоговых отношений, существенным образом проясняющих вопросы,
определяющие налоговую базу, продолжена в ст. 162 'Особенности определения налоговой базы с учетом
сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)' НК РФ.

Указанные вопросы всегда относились к разряду самых актуальных, поскольку всегда вокруг состава
налогооблагаемого оборота разгораются налоговые споры.

В действующем тексте ст. 4 Закона РФ от 06.12.1991 ? 1992-1 'О налоге на добавленную стоимость' крайне
скудно сформулирована позиция, определяющая, что помимо стоимости реализации товаров (работ, услуг) в
базу налогообложения:

'...включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с
расчетами по оплате товаров (работ, услуг)' и

'...не включаются в облагаемый оборотавансовые и другие платежи, полученные
предприятиями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (оказания услуг),
освобожденных от налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 'а' п.1 ст. 5 настоящего
Закона, длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в
порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации)'.

Нетрудно понять, что ключевые слова в первой части приведенной выдержки: '...денежные средства, если их
получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)' не содержат конкретики и могут трактоваться
субъективно.

Именно в этой части, как правило, возникают конфликты.

Статья 162 части второй НК РФ более конкретна в этом отношении.

К числу особо значимых в части включения в налоговую базу следует отнести следующие положения:

1) суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части,
превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России.

По действующему законодательству проценты (дисконты), получаемые по векселям, не облагаются НДС по
причине льготирования в установленном порядке самих векселей, как вида ценных бумаг, согласно подпункту
'ж' п. 1 ст. 5 Закона РФ 'О налоге на добавленную стоимость';

2) суммы санкций, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, в части,
превышающей суммы, исчисленные исходя из ставки рефинансирования Банка России, по оборотам
реализации товаров (работ, услуг), не подлежащим освобождению от обложения НДС.

Так трактовали этот вопрос до недавнего времени в своих разъяснениях и ответах налоговые органы, хотя
прямых указаний на этот счет в Законе РФ 'О налоге на добавленную стоимость' не было.

Как уже отмечалось ранее, наиболее значимым с точки зрения теории и практики функционирования налога на добавленную стоимость событием с 1 января 2001 года станет введение понятия налогообложение по ставке
'0' процентов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренного ст. 164 'Налоговые ставки' НК РФ.

Применение указанной ставки предполагает следующее:

а) реализация товаров (работ, услуг) подлежит налогообложению, но при ставке '0' в бюджет ничего не
начисляется, то есть сумма налога к уплате в бюджет тоже равна нулю;

б) с другой стороны, применение этой ставки '0' не предполагает неприменение режима вычета (возмещения) входного НДС. Это очень важное обстоятельство, так как по действующему законодательству прямого ответа
относительно вычета (зачета) входного НДС по экспортной реализации товаров (работ, услуг) нет. В п. 3 ст. 7
Закона РФ 'О налоге на добавленную стоимость' указано, что 'аналогичный порядок зачета или возмещения
сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется: при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных
от налога в соответствии с подпунктами 'а', 'б' и 'я. 4' п. 1 ст. 5 настоящего Закона'. В предыдущем абзаце
(на который идет ссылка в этом тексте, как об аналогичном) речь идет о возможности зачета в счет
предстоящих платежей или возмещения за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня
получения расчета за соответствующий отчетный период только по тем случаям, когда имеет место
превышение сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена
(списана) на издержки производства и обращения, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров
(работ, услуг).

Эта ситуация строго формально должна касаться тех случаев, когда имеются хоть какие-то суммы НДС по
реализации товаров (работ, услуг), при наличии отрицательного сальдо по счету 68 'Расчеты с бюджетом'
(превышение дебетовых оборотов над кредитовыми оборотами этого счета).

При экспорте продукции в дальнее зарубежье объем реализации не облагается НДС (освобождается от налога),
а потому имеет место юридическая зацепка для неабсолютно четкого трактования действующей нормы.

В условиях же нового налогового законодательства (ст. 164 части второй НК РФ) этот юридический казус
устраняется, поскольку согласно п. 1 ст. 164 по товарам, помещенным под таможенный режим экспорта при
условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления
в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165, облагаемым по ставке '0', суммы НДС к уплате в
бюджет начислять не должны. Вместе с тем по таким оборотам по реализации товаров налогоплательщик
имеет общеустановленное право (за исключением операций, не подлежащих налогообложению в соответствии с п. 1-3 ст. 149, и налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей по уплате налога в
соответствии со ст. 145) на вычет входного НДС согласно п. 1 ст. 173.

Справедливо, наконец, решается вопрос об отнесении работ (услуг) к категории экспортных.

Эта тема нашла отражение в подпунктах 2-5 п. 1 ст.164.

Так, по ставке '0' облагаются строго определенные виды работ и услуг:

- те, которые непосредственно связаны с производство и реализацией товаров, помещаемых под
таможенный режим экспорта, согласно подпункту 1 этого пункта статьи;

- по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации при оформлении
перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

- выполняемые непосредственно в космическом пространстве, а также подготовительных наземных работ
(услуг) для их осуществления;

- связанные с перевозкой через таможенную территорию Российской Федерации транзитных товаров.

Необходимость в таком порядке решения вопроса давно назрела. Особая острота проявилась в связи с выходом Федерального закона от 01.04.199б ? 25-ФЗ, которым впервые было введено понятие 'место реализации работ (услуг)'. В принципиальном плане указанным Федеральным законом должно было быть
отменено понятие 'экспортируемые работы и услуги', продолжавшее иметь место в тексте п. 1 'а' ст. 5 Закона
РФ 'О налоге на добавленную стоимость'.

Именно в этой связи некоторые специалисты еще с тех пор правильно ставили вопрос об устранении
двусмысленности и противоречивости в налоговом законодательстве.

В известной степени некоторым компромиссом в поисках выхода из сложившейся ситуации явилось введение
в инструкцию Госналогслужбы России от 11.10.1995 ? 39 специального раздела VI 'Особенности отнесения
услуг (работ) к экспортируемым', хотя радикального решения проблемы с учетом действия п. 20 этой
Инструкции достигнуто не было.

Теперь, с 1 января 2001 года, сфера налоговых отношений по работам и услугам приобретает более четкие и
определенные очертания.

Указанная ясность и четкость проявлены также в п. 4 и 5 этой статьи, в которых речь идет о применении
соответствующих расчетных ставок НДС: 9,09 % и 16,67 % по конкретным операциям.

Именно эта конкретика тоже очень важна, поскольку в настоящее время не исчерпана тема: когда и при каких
условиях могут применяться абсолютные ставки (10 и 20 %), а когда - расчетные ставки. Единого подхода, к
сожалению, нет.

Во многом и здесь присутствует субъективизм. Бесспорно новаторской позицией является п. 7 ст. 164, где
провозглашена новая норма относительно необходимости представления отдельной налоговой декларации
налогоплательщиком по операциям реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются по ставке '0'.

Указанная норма существенно нормализует отношения между налоговыми органами и налогоплательщиками
за счет более четкого отслеживания не только объемов реализации товаров (работ, услуг), но и суммы входного НДС, что особенно важно сточки зрения правомерности возмещения, когда речь может идти о тех товарах
(работах, услугах), которые освобождаются от налогообложения, и право на вычет входного НДС по ним
отсутствует.

Наконец-то в законодательном порядке (ст. 165) находит подтверждение факт реального экспорта товаров
(работ, услуг) в виде установления конкретного перечня документов, служащих официальным основанием для
предоставления права на использование ставки '0' и права на вычет входного НДС.

В действующем законодательстве такая крайне необходимая норма отсутствует. Этот пробел компенсирован п.
21 и 22 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 ? 39. Разумеется, эта ведомственная инструкция не
может иметь нормальную юридическую силу, это подтверждается и многочисленными судебными
разбирательствами, приводившими к соответствующим ее уточнениям и изменениям.

Снимается с повестки дня принятием п. 2 ст. 165 ситуация, связанная с правомерностью льготирования
экспорта, когда реализация товаров производится через комиссионера по договору комиссии.

Действительно, в действующих условиях налоговые органы очень жестко отслеживают вопросы перечисления (не позднее 3-х дней) со счета посредника (комиссионера) всей суммы выручки, полученной им от
инопартнера, на счет комитента-собственника экспортного товара. Эта позиция непосредственно увязывается
с практической реализацией права налогоплательщика-собственника экспортного товара на возмещение
(зачет) сумм входного НДС.

Закрепляется законодательно также имевшая место широкая практика осуществления внешнеторговых
операций путем товарообменных (бартерных) поставок.

По сути факт оприходования на балансе экспортера-собственника встречного товара, поступающего от
инопартнера, представляет замену одного из важнейших показателей стандартной схемы - фактическое
поступление выручки от иностранного лица-покупателя на счет комитента (комиссионера) в российском
банке.

Пунктом 9 ст. 165, с нашей точки зрения, для налогоплательщиков-экспортеров, реализующих товары,
непосредственно связанные с товарами, продаваемыми на экспорт, работы по перевозке транзитных товаров
через таможенную территорию Российской Федерации, а также услуги по перевозке пассажиров и багажа на
основании единых международных перевозочных документов, создается очень благоприятный налоговый
режим, так как им предоставляется, с одной стороны, по сути налоговый кредит на срок 180 дней со дня
оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза (работ,
услуг) в режиме экспорта для сбора всех установленных документов, обосновывающих правомерность
применения ставки НДС '0'. С другой стороны, в течение указанного срока этот налогоплательщик-экспортер
не будет иметь права на возмещение (вычет) входного НДС, так как согласно п. 3 ст. 172 вычет экспортером
сумм налога производится только при представлении в налоговые органы соответствующих документов,
предусмотренных ст. 165, то есть контракта, выписки банка, ГТД с отметками и копий транспортных,
товаросопроводительных, таможенных и иных документов.

Включение в этот пункт положения о 180-дневном сроке сбора документов - это ответ на решение
Верховного Суда Российской Федерации от 14.07.1999 ? ГКПИ 99-428 и определение Судебной коллегии
Верховного Суда Российской Федерации от 17.08.1999 ? КАС 99-198 по жалобе Брызгалина А.В. ООО
'Журнал "Налоги и финансовое право"' о признании недействительными абзацев 4 и 5 п. 35 инструкции
Госналогслужбы России от 11.10.1995 ? 39 'О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость'.

Указанными решениями Верховного Суда Российской Федерации было отменено положение,
предусмотренное вышеназванными абзацами этого пункта Инструкции, относительно того, что в течение 180
дней налогоплательщику было предоставлено право сбора всех документов для обоснования льготного
экспортного налогообложения.

Объективно отмену в этой части п. 35 (действовавшей практики с января 1998 года) вряд ли можно
расценивать, как положительный момент, поскольку эта отмена привела к неопределенности налоговых
обязательств налогоплательщиков-экспортеров и государства в части реализации права экспортера на
возмещение входного НДС. Срок возмещения (возврата денежных средств или зачета) сумм входного НДС
задерживался в этих условиях на неопределенный срок, это прямо и негативным образом оказывало влияние на финансовое положение предприятий-экспортеров, ибо ранее уплаченные ими поставщикам суммы налога за приобретенные материальные ресурсы не компенсировались в установленном порядке за счет средств
федерального бюджета.

С 1 января 2001 года, то есть со срока действия главы 21 части второй НК РФ, ранее действовавшая в
Инструкции норма будет восстановлена.

В этой связи можно также отметить и то обстоятельство, что сам период времени в количестве 180 дней,
установленный экспортеру для сбора документов, по нашему мнению, тоже вполне льготный (большой). Если
раньше (то есть по действующему законодательству) в течение этого срока надо было доказывать
документально то, что товар ушел в дальнее зарубежье (за пределы территории государств-участников СНГ), с
соответствующими отметками таможенных органов государств СНГ или таможенных органов стран,
находящихся за пределами государств-участников СНГ, подтверждающих вывоз товара за пределы
государств-участников СНГ, то по новому законодательству эта процедура значительно упрощается.

Поскольку экспортом будет считаться вывоз товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории только
Российской Федерации, то и время для отметок региональной и пограничной таможен Российской Федерации
потребуется существенно меньше. Таким образом, 180 дней можно считать максимально оптимальным для
финансовых интересов налогоплательщиков-собственников-экспортеров.

Следует обратить внимание налогоплательщиков на то, что п. 7 ст. 166 впервые в законодательном порядке
(если не принимать во внимание ст. 40 НК РФ)предусматривается определение сумм НДС расчетным путем
налоговыми органами на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам, в случае если
отсутствует бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения на предприятии.

Не произошло радикальных изменений в части балансировки налоговых отношений налогоплательщиков, с
одной стороны, по начислению к уплате в бюджет сумм налога (кредитовые обороты счета 68), а с другой -
по получению возмещения (вычета) сумм входного НДС (дебетовые обороты счета 68).

Ожидания многих специалистов и налогоплательщиков были сконцентрированы на возможной практической
реализации давно высказываемой объективной идеи о необходимости состыкования по времени этих самых
важных процессов налоговых режимов (обязанности начислять к уплате в бюджет налог и иметь право на
возмещение (вычет), так как финансовый интерес как государства, так и налогоплательщика возникает именно
здесь: какое сальдо сложится по счету 68.

Положительное сальдо (превышение кредитовых оборотов над дебетовыми) - сумма, подлежащая уплате в
бюджет.

Отрицательное сальдо (превышение дебетовых оборотов над кредитовыми) - сумма долга бюджетной
системы государства налогоплательщику.

И даже при общем положительном или общем отрицательном сальдо соотношение абсолютных величин
дебетовых и кредитовых оборотов счета 68 предопределяет соответствующий финансовый интерес
вышеупомянутых сторон.

Выдвигались два варианта решения этой стержневой проблемы.

Если обязательства налогоплательщика по уплате налога определять по дате отгрузки товара (выполнения
работ, оказания услуг), то и право на возмещение (вычет) входного НДС также следовало бы определять по
факту оприходования (учета) товаров (работ, услуг), поступающих от поставщиков-продавцов (подрядчиков).

Если обязательства по уплате определять по дате оплаты, то и право на возмещение (вычет) должно быть по
факту оплаты входного НДС поставщику.

В этих схемах и содержится тот баланс налоговых отношений, о котором шла речь выше.

Однако в новом тексте в принципиальном плане по сравнению с действующим режимом ничего не
изменилось, за исключением того, что при учетной политике для целей налогообложения 'по мере отгрузки'
дата возникновения налогового обязательства будет определяться как наиболее ранняя из следующих дат:

- день предъявления покупателю счета-фактуры. По-прежнему налоговые обязательства налогоплательщиков
будут определяться в зависимости от выбранной ими учетной политики для целей налогообложения:

- либо по отгрузке (с определением в вышеприведенном порядке даты возникновения);

- либо по мере поступления денежных средств (как день оплаты).

Сохраняется и единый принцип возмещения (вычета) входного НДС. Право на него у налогоплательщика
независимо от учетной политики возникает по мере уплаты им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо сумм налога, уплаченных налогоплательщиком при ввозе
товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Заслуживает положительного реагирования п. 2 ст. 167, в котором впервые дается расшифровка крайне
важного понятия 'оплата товаров (работ, услуг)'.

Здесь следует отметить, что оплатой товара (работ, услуг) в самом общем виде признается прекращение
встречного обязательства со стороны покупателя (заказчика) в различных формах и видах, кроме выдачи
покупателем-векселедателем собственного векселя.

Разумеется, что эта общая формула и решает задачу по выполнению обязательства приобретателя товаров
(работ, услуг), включая погашение своей задолженности по отношению к поставщику.

Поэтому упоминание в подпункте 2 п. 2 этой статьи о том, что одной из форм оплаты товаров (работ, услуг)
является погашение задолженности, выглядит странным, поскольку не содержит конкретики.

Следует особо отметить, что наконец-то решена проблема устранения противоречия между ГК РФ и НК РФ
относительно признания объектом налогообложения имущественного права и, в частности, уступки
(переуступки) права требования долга.

Более того, подпунктом 3 этого пункта передача налогоплательщиком права требования третьему лицу
признается конкретной формой произведенной оплаты товаров (работ, услуг).

Установление этой законодательной нормы крайне актуально, так как в настоящее время эта тема очень часто
дебатируется и аргументированной в правовом отношении позиции нет.

Абсолютно своевременно и полезно установление нормы (п. 4), рожденной многолетней практикой
функционирования НДС и закрепленной разъяснительными письмами налоговых органов, по прекращению
встречного обязательства покупателя по оплате товаров (работ, услуг) с использованием им своего векселя
только в момент реальной оплаты (погашения) векселедателем-покупателем указанного векселя или в связи с
передачей векселя, полученного от покупателя по индоссаменту, третьему лицу.

Прогрессивность и рациональность использования индоссамента векселей для нормализации налоговых
отношений очевидна.

Указанная форма расчетов, с одной стороны, упрощает процедуру налогового контроля, что особенно
важно при многочисленных переуступках векселей, а с другой, ведет себя нейтрально, так как финансовых
потерь ни для налогоплательщика, ни для бюджета не вызывает.

Суть этого положения состоит в том, что налогоплательщик, рассчитывающийся со своим поставщиком не
денежными средствами, а векселем, ранее полученным от своих покупателей за поставленные им товары
(выполненные работы, оказанные услуги), является индоссантом. По указанным операциям в расчетах
не участвуют денежные средства и при учетной политике по мере поступления денежных средств, на первый
взгляд, у него не должно возникать обязательства по начислению и уплате в бюджет НДС и уже тем более
права на возмещение (вычет) сумм входного налога.

Однако теперь эта операция узаконивается п. 2 и 4 ст. 167, а также п. 2 ст. 172. Наиболее четко в тексте
указанных статей главы 21 части второй НК РФ звучит тема возможности возмещения (вычета) входного НДС
на балансе покупателя с использованием индоссаментной схемы передачи векселей третьих лиц.

Гораздо слабее, к сожалению, отражена констатация при индоссаменте относительно обязательств
налогоплательщика-индоссанта по начислению НДС.

Правовой основой для такого решения может быть норма, предусмотренная в подпункте 3 п. 2 ст. 167, так как
нет препятствий рассматривать передачу векселя третьего лица для оплаты поступивших товаров (работ, услуг) от поставщиков как передачу налогоплательщикам права требования к векселедателю.

Указанные рассуждения (обоснования) очень важны, поскольку на балансе индоссанта одновременно должны
в обязательном порядке быть отражены на одну и ту же сумму НДС как по кредитовым оборотам счета 68 (то
есть по начислению НДС в связи с ранее осуществленной поставкой товаров (работ, услуг) покупателю
(заказчику) и выставлением им своего собственного векселя), так и по дебетовым оборотам счета 68 (в связи с
передачей этого векселя по индоссаменту в качестве оплаты за оприходованные товары (работы, услуги)
поставщикам).

Таким образом, налогоплательщик-индоссант в одном лице одновременно вступил в налоговые отношения как поставщик-продавец и как заказчик-покупатель. На его балансе эти две операции взаимно уравновесились и не выявили сальдового результата по счету 68 'Расчеты с бюджетом'. Поэтому он не должен ни уплачивать в
бюджет НДС, ни требовать возврата (зачета) сумм НДС из бюджета.

Такого рода схема работает и в настоящее время (до срока действия главы 21 части второй НК РФ) в
соответствии с разъяснениями налоговых органов, что, естественно, не имеет полной юридической силы.

Нетрудно заметить, что в указанной индоссаментной схеме участвуют три лица-налогоплательщика:

2. Поставщик-продавец (Б) по отношению к индоссанту.

3. Заказчик-покупатель (В) по отношению к индоссанту.

После проведения бухгалтерских записей индоссантом по начислению к уплате НДС (кредит счета 68) и по
возмещению (вычету) НДС (дебет счета 68) в одинаковых суммах, то есть по выполнению им налоговых
функций продавца и покупателя, индоссант, что называется, выходит на законных основаниях из этих
отношений.

Теперь незавершенность налоговых отношений переходит на поставщика (Б) индоссанта (А), к которому
перешел вексель покупателя (В), и покупателя (В) векселедателя.

Если у обоих учетная политика 'по оплате', то начисление НДС к уплате у поставщика (Б) - векселедержателя возникнет в момент погашения (оплаты) покупателем (В) своего векселя. С этого же момента у покупателя (В)
возникает законное право на возмещение (вычет) сумм НДС.

В этом и состоит рационализм и упрощение налогового контроля, о чем шла речь выше, так как в поле зрения
контролирующих органов, как и при обычной стандартной схеме взаимоотношений, остаются два
хозяйствующих субъекта-налогоплательщика: продавец (вторичный) и покупатель (первичный), вместо трех,
четырех и более в зависимости от числа лиц, участвующих в индоссаментной схеме.

Пунктами 5 и 6 ст. 167 закрывается брешь в налоговом законодательстве, связанная с отсутствием
своевременных расчетов покупателей с поставщиками.

Попытка на этот счет была предпринята в 1994-1995 годах.

Так, п. 3 Указа Президента Российской Федерации от 20.12.1994 ? 2204 'Об обеспечении правопорядка при
осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)' было предусмотрено, что 'суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным
указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения
предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская
задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в ее действиях отсутствует умысел'.

Нетрудно заметить, что установленная предельная четырехмесячная пауза для урегулирования расчетов
предусмотрена только для тех случаев, когда фиксируется умышленность как со стороны покупателя, так и
продавца неосуществления расчетов по сделке, то есть когда она признается ничтожной сделкой.

Не случайно в п. 5 этого Указа подчеркивается, что 'несвоевременное исполнение обязательств по расчетам
предприятиями-должниками, а также неистребование предприятием-кредитором в судебном порядке
обязательств является подтверждением цели на совершение ничтожной сделки и соответствующего
умысла сторон'.

Поэтому окончательную оценку таким сделкам может давать только суд.

Конкретизация механизма осуществления финансовых операций по указанным сделкам была предусмотрена
постановлением Правительства РФ от 18.08.1995 ? 817.

Пунктом 1 этого постановления установлено, что не истребованная организацией-кредитором дебиторская
задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения, по истечении 4 месяцев в
обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовый результат продавца. При этом
указанная сумма убытка не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли.

Трудоемкость осуществления этой процедуры, крайне непростое доказательство умышленности ничтожной
сделки серьезно усложняют практическое решение налоговых вопросов, особенно по налогу на добавленную
стоимость.

Именно поэтому разъяснение налоговых органов в начале 1999 год на этот счет внесло определенную ясность,
хотя небесспорность такой позиции с точки зрения отдельных налогоплательщиков имеет место.

Суть позиции налоговых органов сводится к тому, что право списания в установленном порядке на убытки
организации-кредитора неистребованной дебиторской задолженности должно производится при соблюдении
одного из двух условий:

1) либо при наличии решения судебного органа о признании сделки недействительной и взыскании в доход
Российской Федерации всего полученного и причитающегося по указанной сделке;

2) либо если истек срок исковой давности, установленный в три года ст. 196 части первой ГК РФ.

Списание в убыток сумм дебиторской задолженности по факту наличия одного из двух вышеназванных
условий означает, по сути, признание сделки между продавцом и покупателем в качестве безвозмездной
передачи товаров (работ, услуг), на которую распространяется действие п. 2 ст. 8 Закона РФ 'О налоге на
добавленную стоимость', для определения объекта налогообложения.

Теперь указанная схема непосредственно предусматривается в тексте НК РФ.

Заслуживают также внимания изменения налогообложения строительно-монтажных работ для собственного
потребления (хозспособ), предусмотренные п. 10 ст. 167 и п. 6 ст. 171 части второй НК РФ.

Датой начисления НДС к уплате (кредитовые обороты счета 68) по строительно-монтажным работам,
выполняемым хозспособом, после 1 января 2001 года будет считаться день принятия на учет объекта,
завершенного капитальным строительством.

По этой позиции совершенно очевиден режим наибольшего налогового благоприятствования, созданный для
таких налогоплательщиков, поскольку их налоговое обязательство оттягивается на значительно поздний срок
(до полного окончания строительства и принятия готового строительного объекта на учет), в то время как для
подрядных строительных организаций указанное налоговое обязательство определяется в общеустановленном
порядке в зависимости от выбранной учетной политики.

Такой льготный подход для хозспособа, видимо, обусловлен небезупречной оценкой признания его в качестве
объекта налогообложения, поскольку согласно ст. 39 части первой НК РФ непременным условием,
характеризирующим реализацию товаров, работ и услуг, должен быть переход права собственности от одного
лица к другому. В случае же с хозспособом такого перехода нет, так как одно и тоже лицо является продавцом и покупателем.

Однако, как отмечалось ранее, реальная налоговая нагрузка для налогоплательщика определяется с учетом
возможности принятия к возмещению (вычету) суммы входного НДС.

Указанная возможность для организаций, выполняющих строительно-монтажные работы хозспособом, по
сравнению со специализированными подрядными организациями выглядит менее благоприятно. Дело в том,
что по хозспособу суммы входного налога возмещаются (вычитаются) только после принятия на учет
объектов завершенного капитального строительства, в то время как по подрядчикам - в
общеустановленном порядке, то есть ежемесячно по итогам каждого отчетного налогового периода.

Таким образом, для строительства хозспособом положительным является то, что практически момент
начисления НДС к уплате (кредит счета 68) и право на возмещение (вычет) входного НДС (дебет счета 68)
возникают одновременно, без разрыва во времени, что вполне справедливо.

Можно снова отметить неувязку между текстами отдельных статей 21 главы НК РФ.

Так, п. 5 ст. 168 утверждается необходимость выставления счетов-фактур при реализации товаров (работ,
услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, а также при освобождении
налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Здесь указывается, что в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах суммы
НДС не проставляются и ставится штамп 'Без налога (НДС)'.

Однако уже в следующей ст. 169 'Счета-фактуры', специально посвященной процедурам составления и
выписки счетов-фактур, включению в них необходимых показателей и сведений, в п. 3, в котором речь идет об обязанности налогоплательщика составлять счет-фактуру, вести журнал учета полученных и выставленных
счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, отсутствует упоминание о том, что организации,
освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ, должны выполнять
все эти требования.

В указанной статье подтверждена обязанность составления всех этих документов только в отношении тех
операций, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Разумеется, что возложение обязанности по выставлению счетов-фактур поставщиками-продавцами согласно
ст. 168 на организации, не являющиеся налогоплательщиками в соответствии со ст. 145 НК РФ, спорно,
поскольку нельзя требовать от неналогоплательщиков выполнения требований, установленных для
налогообязанных организаций.

Во всяком случае имеющееся противоречие в вышеприведенных статьях НК РФ надо устранять.

Тема недосказанности, неясности продолжена и в ст. 170 'Порядок отнесения сумм налога на затраты по
производству и реализации товаров (работ, услуг)'.

Без всякого сомнения, проблема правильности определения источника для закрытия (погашения) сумм
входного НДС - это основополагающая, кардинальная тема в системе исчисления НДС, подлежащего уплате
в бюджет.

Как ранее, так и в связи с введением в действие части второй НК РФ (главы 21), четко прописана такая схема:

1. Если организация-налогоплательщик занимается продажей товаров (работ, услуг), не освобожденных от
обложения НДС, то право на возмещение (зачет, вычет) из бюджета сумм входного НДС полностью
применяется.

2. Если организация-налогоплательщик занимается продажей товаров (работ, услуг), освобождаемых от
обложения НДС, то права на возмещение (зачет, вычет) из бюджета сумм входного НДС она не имеет.
Указанные суммы входного НДС относятся на затраты производства (себестоимость), издержки обращения
льготируемых товаров (работ, услуг).

Исключение из этого положения составляли и составляют операции, осуществляемые в таможенном режиме
экспорта, по которым отсутствуют начисленные суммы НДС к уплате в бюджет (кредитовые обороты по счету
68), а суммы входного НДС принимаются к возмещению (зачету, вычету) из бюджета.

3. Если организация (индивидуальный предприниматель) не является налогоплательщиком, то на нее (его)
вообще не распространяется действие налогового законодательства как в части обязанности начислять и
уплачивать налог на добавленную стоимость, так и иметь право на возмещение (зачет, вычет) из бюджета сумм НДС, уплачиваемых своим поставщикам-продавцам по приобретаемым материальным ценностям (работам,
услугам).

В этой схеме твердо провозглашается и практически реализуется сущностный (уникальный) принцип налога на добавленную стоимость - право на возмещение (зачет, вычет) за счет бюджета сумм входного НДС имеется
только при наличии источника для вычета, то есть выходного НДС (кредитовых оборотов счета 68). Только
налоговый режим экспорта (применение ставки НДС '0') составляет узаконенное исключение из этого
правила, что обеспечивает унифицированный единый международный стандарт для всех государств,
применяющих в своих странах налог на добавленную стоимость.

Если исходить (а так и надо) из этого, то непонятным, явным пробелом (упущением) выглядит полное
отсутствие ссылки на ст. 145 в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Как раз в указанном пункте речь идет о конкретном перечислении соответствующих операций, по которым
суммы входного НДС, в том числе суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию
Российской Федерации, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы
организаций (налога на доходы физических лиц).

Иначе говоря, речь идет о том, что входной НДС из бюджета не возмещается (не засчитывается, не
вычитается), а относится на затраты производства, о чем говорилось в п. 2 изложенной выше схемы.

В этом перечне отражены операции, реализация которых не подлежит налогообложению в соответствии с п.
1-3 ст. 149, а о том, что в таком же режиме (без возмещения из бюджета) должно осуществляться отнесение
сумм налога на добавленную стоимость по приобретаемым материальным ресурсам у организаций и
индивидуальных предпринимателей, по которым принято решение об их освобождении от исполнения
обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, речи вообще не идет.

Этот существенный недостаток должен быть устранен.

В контексте подпункта 3 ст. 170 в части реализации работ, услуг, местом реализации которых не признается
территория Российской Федерации и по которым входной НДС относится на затраты их производства, что
абсолютно правильно, странным и противоречивым выглядит текст п. 8 ст. 171 НК РФ. В указанном пункте
предусматривается как раз возможность вычета (за счет бюджета) суммы налога по работам (услугам), местом
реализации которых 'не признается таможенная территория Российской Федерации'.

Такого рода несостыкованность нуждается в быстром разрешении.

В русле закрепления сложившейся нормы, установленной инструкцией Госналогслужбы России от
11.10.1995 ? 39, п. 5 ст. 170 предоставлено право банкам (кредитным организациям), страховым
организациям, негосударственным пенсионным фондам включать в затраты, принимаемые к вычету при
исчислении налога на доходы этих организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым
товарам (работам, услугам).

Это право в ряде случаев может реально упростить процесс учета входного НДС на балансе указанных
организаций и составления налоговой декларации, что особенно оправданно, когда речь идет о сравнительно
незначительных суммах входного налога.

Нельзя не отметить очень важную позицию, предусмотренную в п. 2 ст. 171 'Налоговые вычеты', отсутствие
которой в действующем Законе РФ 'О налоге на добавленную стоимость' порождает неясности и споры.

Речь идет о том, что законодательно провозглашается положение, позволяющее принимать суммы входного
НДС к вычету только в двух случаях:

1) если приобретенные материальные ресурсы предназначены для осуществления дальнейшего процесса
производственной деятельности, являющейся объектами налогообложения;

2) если приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для перепродажи.

Нет четкости также по последнему абзацу этого пункта. Можно предположить, что законодатель, устанавливая
право на вычет сумм налога для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей
налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств,
обусловил его еще одним условием (помимо реальной оплаты НДС поставщику и факта принятия на учет
закупленных материальных ресурсов, сопровождаемых счетами-фактурами) - только после фактической
оплаты самих товаров продавцу (а не только сумму налога на добавленную стоимость).

Тогда эта законодательная норма должна рассматриваться как ужесточающая позицию покупателя в целях
активизации расчетов 'живыми деньгами' с поставщиками для создания условий на балансе
поставщиков-продавцов по выполнению ими налоговых обязательств. Это обусловлено тем, что чем раньше налогоплательщик-поставщик получит от покупателя деньги
за поставку товара, тем раньше у него возникнет дата по налоговому обязательству независимо от принятой
учетной политики, так как даже при учетной политике 'по отгрузке' выбирается одна из ранних дат, в том
числе день оплаты товаров (о чем идет речь в п. 1 ст.167).

В этой связи уместно отметить, что указанная норма НДС стимулирует также налогообложение прибыли и
других налогов (платежей), взимаемых в зависимости от объема реализации товаров.

Внесена ясность п. 5 ст. 173 относительно того, что если организация, имеющая законное право не уплачивать
НДС по своей реализации товаров (работ, услуг) [в соответствии со ст. 145 (освобождение от исполнения
обязанностей налогоплательщика) и со ст. 149 (освобождение от налогообложения операций)], все таки
выставляет своим покупателям счета-фактуры с выделением сумм налога, то они в таких случаях становятся
налогообязанными.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, как установлено указанными. 5 этой статьи, определяется как
сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ,
услуг).

Положительно оценивая эту идею в целом (поскольку в условиях действующего законодательства по этой теме
возникают иногда вопросы), нельзя не отметить то обстоятельство, что она не доведена до логического
налогового конца.

К сожалению, в тексте этой статьи ничего не сказано о возможности в этом случае налогоплательщика на
вычет входного НДС. Для лишения его такого права юридических оснований не имеется, поскольку по
существу проводимых операций указанные организации становятся обычными налогоплательщиками
с установленными для них налоговыми правами и обязательствами согласно главе 21 части второй НК РФ.

Хочется надеяться на своевременное и полное устранение очевидных изъянов, присутствующих в тексте
принятой главы, с тем чтобы финансовые интересы налогоплательщиков и бюджета не ущемлялись.

Б.А.Минаев,
государственный советник налоговой службы II ранга

("НАЛОГОВЫЙ ВЕСТНИК", ? 11-12, 2000)