1. Общие положения

Согласно Уголовному кодексу Российской Федерации 1996 года (далее - УК РФ) налоговыми преступлениями являются деяния, ответственность за совершение которых предусмотрена статьями 198 'Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды', 199 'Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации' (*1).

Предусмотренные ст. 198, 199 УК РФ преступления выделяются в группу налоговых преступлений на основе специфичной сферы жизнедеятельности общества, в которой они совершаются, - сферы налогообложения. Указанные нормы призваны обеспечивать уголовно-правовую охрану общественных отношений по исчислению, уплате налогов (сборов) в бюджеты разных уровней, взносов во внебюджетные фонды и осуществлению контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.

Данные преступления перечислены в главе 22 'Преступления в сфере экономической деятельности' УК РФ.

Родовым объектом составов преступления, помещенных в указанной главе, являются общественные отношения, возникающие по поводу осуществления нормальной экономической деятельности по производству, распределению, обмену и потреблению материальных благ и услуг (*2).

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 04.07.1997 ? 8 'О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов' (далее - Постановление ? 8) указал, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Таким образом, видовым объектом налоговых преступлений являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета (внебюджетных фондов) от сбора налогов (страховых взносов) с юридических и физических лиц.

Непосредственным объектом уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета от сбора подоходного налога и государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с физических лиц (ст. 198 УК РФ) (*3).

Непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов и страховых взносов с юридических лиц (ст. 199 УК РФ) (*4).

Кроме разграничения объектов преступления 'по вертикали' на общий (единый для всех видов преступлений), родовой, видовой, непосредственный объекты, классификация составов преступления проводится 'по горизонтали' на 'основной' и 'дополнительный' объекты преступления, что чрезвычайно важно для квалификации преступлений. Разграничение осуществляется по степени связи объекта преступления с родовым объектом преступлений данной группы. При этом дополнительный объект может быть обязательным и факультативным.

Основной объект налоговых преступлений - общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов и страховых взносов с юридических и физических лиц.

Дополнительный объект налоговых преступлений - общественные отношения в области государственного управления в сфере осуществления контроля за исчислением и уплатой налогов и взносов во внебюджетные фонды.

Учитывая, что отношения, возникающие по поводу исчисления и уплаты налогов (сборов), основаны на подчинении и являются, по своей сути, административными, уклонение от уплаты налогов, страховых взносов во внебюджетные фонды всегда связано с причинением ущерба в области государственного управления в сфере осуществления контроля за исчислением и уплатой налогов и взносов во внебюджетные фонды.

В связи с изложенным указанный дополнительный объект является обязательным.

Подобное разграничение объектов преступления на основной и дополнительный позволяет четко отграничить налоговые составы преступлений от иных составов преступлений, совершаемых в сфере налогообложения.

Понятие 'преступление в сфере налогообложения' значительно шире понятия 'налоговые преступления'.

Под преступлениями в сфере налогообложения подразумеваются деяния, ответственность за совершение которых установлена статьями Особенной части УК РФ и объектом посягательства которых (основным либо дополнительным) являются общественные отношения в сфере налогообложения.

К таким преступлениям правоведы относят деяния, предусмотренные Особенной частью УК РФ. И достаточно часто высказываются точки зрения о возможности расширения группы налоговых преступлений за счет отнесения к ним того или иного состава преступления из числа преступлений в сфере налогообложения.

Так, например, неоднократно высказывалась точка зрения о возможности отнесения преступления, предусмотренного ст. 194 'Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или
физического лица' УК РФ, к числу налоговых преступлений (*5).

Основанием для подобного утверждения послужило то, что формальную сторону указанного преступления составляет уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, совершенное в крупном размере, поскольку согласно ст. 110 Таможенного кодекса Российской Федерации в состав таможенных платежей входят НДС, акцизы. Иными словами, в результате уклонения от уплаты таможенных платежей наносится, безусловно, ущерб отношениям по формированию федерального бюджета, источниками которого являются НДС и акцизы.

Однако общественные отношения в сфере финансовой деятельности государства, связанные с формированием бюджета, являются лишь обязательным дополнительным объектом указанного преступления.

Основной объект указанного преступления - общественные отношения, регулирующие порядок осуществления внешнеэкономической деятельности, составной частью которого является обязанность по уплате соответствующих таможенных платежей.

В связи с изложенным большинство авторов относит деяние, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 194 УК РФ, к группе таможенных преступлений наряду с деяниями, ответственность за которые установлена ст. 188 'Контрабанда', 189 'Незаконный экспорт технологий, научно-технической информации и услуг, используемых при создании оружия массового поражения, вооружения и военной технологии', 190 'Невозвращение на территорию Российской Федерации предметов художественного, исторического и археологического достояния народов Российской Федерации и зарубежных стран' (*6).

К числу преступлений в сфере налогообложения Кучеров И.И. (*7), кроме деяния, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 194 УК РФ, относит деяния, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 170 'Регистрация незаконных сделок с землей', 173 'Лжепредпринимательство' УК РФ.

Отнесение указанных составов к преступлениям, совершаемым в сфере налогообложения, обусловлено тем, что объективная сторона одного из деяний, предусмотренных ст. 170 'Регистрация незаконных сделок с землей' УК РФ, выражается в умышленном занижении размеров платежей за землю (*8); субъективная сторона деяния, предусмотренного ст. 173 'Лжепредпринимательство' УК РФ, предусматривает в качестве одной из целей совершения действий, составляющих объективную сторону данного преступления, освобождение от налогов.

Однако общественные отношения в сфере финансовой деятельности государства, связанные с формированием бюджета, являются лишь дополнительным объектом указанных преступлений.

Основной объект преступления, предусмотренного ст. 170 УК РФ, - общественные отношения по поводу рационального использования и оборота земли, а также установленный государством порядок регистрации сделок с землей; основной объект преступления, предусмотренного ст. 173 УК РФ, - общественные отношения по поводу осуществления основанной на законе предпринимательской деятельности.

К преступлениям в сфере налогообложения помимо деяний, предусмотренных ст. 170, 173 УК РФ, Ларичев В.Д. (*9) относит деяния, предусмотренные ст. 171 'Незаконное предпринимательство', 172 'Незаконная банковская деятельность', 193 'Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте' УК РФ.

Анализируя возможность отнесения указанных составов к налоговым. Ларичев В.Д. указал, что основным объектом посягательства указанных преступлений являются общественные отношения в области предпринимательской деятельности. Однако причинение ущерба указанным отношениям влечет причинение ущерба отношениям в сфере финансовой деятельности государства, связанным с формированием бюджета, внебюджетных фондов. В связи с изложенным дополнительным объектом указанных преступлений являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности государства, связанные с формированием бюджета, внебюджетных фондов.

На основании изложенного, преступления, предусмотренные ст. 170, 171, 172, 173, 194 УК РФ, ввиду наличия в качестве дополнительного объекта общественных отношений в сфере финансовой деятельности государства, связанных с формированием бюджета, относятся, безусловно, к преступлениям в сфере налогообложения, однако указанные преступления не являются собственно налоговыми преступлениями (наравне с деяниями, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 198, 199 УК РФ), поскольку основными объектами указанных преступлений являются иные правоотношения.

Давая общую характеристику составов преступления, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ, необходимо отметить следующее.

Статья 15 УК РФ устанавливает основания деления преступлений в зависимости от характера и степени общественной опасности на четыре категории:

преступления небольшой тяжести;

преступления средней тяжести;

тяжкие преступления;

особо тяжкие преступления.

Согласно установленной ст. 15 УК РФ классификации преступления, предусмотренные ст. 198, частью первой ст. 199 УК РФ, относятся к преступлениям средней тяжести, поскольку максимальное наказание, предусмотренное нормами указанных статей, не превышает пяти лет лишения свободы; преступления, предусмотренные частью второй ст. 199 УК РФ, относятся к тяжким, поскольку предусмотренное нормами указанной части максимальное наказание выражается лишением свободы на срок до семи лет.

Представляется вполне обоснованным отнесение законодателем квалифицированных составов преступления, предусмотренных ст. 199 УК РФ, к тяжким преступлениям, поскольку, во-первых, уклонение организации от уплаты налогов и страховых взносов во внебюджетные фонды, как правило, наносит несоразмеримо больший ущерб отношениям по формированию бюджетов (внебюджетных фондов), чем уклонение физического лица от уплаты налогов, во-вторых, квалифицированные составы указанного преступления предполагают большую степень организации при реализации преступного умысла, особо крупный размер причиненного ущерба, большую социальную опасность субъекта преступления.

Рассмотрим наиболее характерные общие черты признаков составов налоговых преступлений.

Объективная сторона преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ, характеризуется возможностью совершения указанных преступлений как в форме действия, так и в форме бездействия.

Указанное обстоятельство подчеркнул Верховный Суд Российской Федерации в п. 1 Постановления ?  8.

Составы преступления, предусмотренные ст. 198, 199 УК РФ, по своей конструкции являются материальными, то есть предусматривающими в качестве обязательного условия привлечения к уголовной ответственности наличие в результате совершения противоправного деяния негативных последствий. В качестве таких последствий законодатель предусмотрел крупный либо особо крупный размер совершенного уклонения от уплаты налога.

Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется исключительно умышленной формой вины, то есть лицо сознает факт совершения им неуплаты налога (страховых взносов), степень общественной опасности указанного деяния, желает этого и сознательно, намеренно уклоняется от уплаты налога путем внесения искаженных данных в налоговые декларации, расчетные ведомости, фактической неуплатой сумм налога, страховых взносов и другими доступными ему способами.

Это объясняется тем, что в соответствии с частью второй ст. 24 УК РФ деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, если это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ.

Между тем ст. 198, 199 УК РФ не предусматривают совершения уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организации по неосторожности.

Также ст. 198 и 199 УК РФ предусматривают квалифицированные составы преступлений.

Устанавливая квалифицированные составы, законодатель указал на наиболее опасные виды деяний, ответственность за совершение которых установлена ст. 198, 199 УК РФ, дифференцировал ответственность в зависимости от степени общественной опасности совершенного деяния.

Для налоговых преступлений характерно то, что УК РФ предусматривает основания для освобождения лиц, совершивших указанные преступления, от уголовной ответственности (примечание 1 к ст. 198 УК РФ)(*10).

Весьма немаловажным является положение примечания 2 к ст. 198 УК РФ, согласно которому лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст. 198, 199, 194 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило ущерб.

Таким образом, по сути в указанном случае имеет место освобождение от уголовной ответственности преступников в связи с деятельным раскаянием, предусмотренным ст. 75 УК РФ. Отличие заключается лишь в том, что примечание к ст. 198 УК РФ не предусматривает явки с повинной.

На основании этого примечания для освобождения лица от уголовной ответственности необходима совокупность трех условий:

1) совершение впервые преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 194 УК РФ;

2) способствование раскрытию преступления;

3) полное возмещение причиненного ущерба.

Рассмотрим указанные условия.

Впервые совершившим указанные преступления считается лицо, которое вообще не совершало преступлений, предусмотренных ст. 198, 194 или 199 УК РФ, а равно преступлений, фактические признаки которых соответствуют признакам, описанным в диспозициях этих статей, которые были предусмотрены ст. 162-1,162-2 или 162-6 УК РСФСР; либо лицо, которое совершило ранее какие-либо из этих преступлений, но не было за них осуждено, и истек срок давности привлечения к уголовной ответственности; либо
лицо, которое ранее было осуждено за какое-либо из этих преступлений, но истек срок давности исполнения обвинительного приговора, или судимость погашена или снята в порядке, установленном законом.

Способствование раскрытию преступления может выражаться в явке с повинной, изобличении других соучастников преступления, предоставлении документов, в которых содержатся истинные, не искаженные в декларации сведения о доходах и расходах, в расчетных ведомостях сведения о доходах.

Под полным возмещением ущерба следует понимать уплату наряду с самим налогом также пени за просрочку уплаты налога и штрафа.

2. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ)

Видовым объектом налоговых преступлений являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов и страховых взносов с юридических и физических лиц.

Непосредственным объектом уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета за счет сбора подоходного налога и государственных внебюджетных фондов за счет сбора страховых взносов с физических лиц.

Согласно определению, данному в ряде учебных пособий (*11), предметом преступления является материальная вещь объективно существующего внешнего мира, в связи или по поводу которой совершается преступление.

На основании данного определения предмета преступления и приведенного выше определения видового объекта уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды можно сделать вывод, что предметом уклонения физического лица от уплаты налога, страхового взноса в государственные внебюджетные фонды являются альтернативно суммы неуплаченного в крупном размере налога, страхового взноса.

Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, если подача декларации является обязательной либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо иным способом, а равно за уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере.

Исходя из данной формулировки статьи уклонение физического лица от уплаты налога может быть совершено как в виде действия, так и бездействия, при этом способ, при помощи которого физическое лицо уклоняется от уплаты налогов, не имеет принципиального значения для правовой оценки деяния.

Закон прямо указывает на два конкретных способа уклонения физического лица от уплаты налога: непредставление декларации о доходах, если подача декларации является обязательной, и включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах.

Рассмотрим каждый из них более подробно.

Обязанность подачи декларации о доходах установлена Законом РФ от 07.12.1991 ? 1998-1 'О подоходном налоге с физических лиц' (далее - Закон о подоходном налоге).

В соответствии со ст. 1 Закона о подоходном налоге и п. 2 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 ? 35 'По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"' (далее - Инструкция) плательщиками подоходного налога являются физические лица (граждане Российской Федерации, граждане государств, входивших в состав бывшего СССР, граждане других государств и лица без гражданства), как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации. К гражданам, которые рассматриваются как имеющие постоянное местожительство в Российской Федерации, относятся граждане, находящиеся в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней в календарном году.

Статьей 2 Закона о подоходном налоге установлено, что объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году. При этом объектом налогообложения у физических лиц, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, является совокупный доход, полученный от источников в Российской Федерации и за ее пределами; у физических лиц, не имеющих постоянного местожительства в Российской Федерации, - совокупный доход, полученный от источников в Российской Федерации.

Статьей 2 Закона о подоходном налоге также установлено, что при налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме.

В состав совокупного дохода включаются стоимость материальных благ, предоставленных предприятиями (организациями), доходы от выполнения работ по гражданско-правовым договорам, от сдачи в аренду жилья, гаражей, автомобилей, а также от осуществления предпринимательской деятельности (без образования юридического лица).

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода.

Датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода (включая авансовые выплаты) физическому лицу, либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме.

Размер налогооблагаемого совокупного годового дохода определяется в порядке и на условиях, установленных Законом о подоходном налоге.

Статьей 3 Закона о подоходном налоге установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению.

Основанием для начисления и уплаты подоходного налога является декларация о доходах - документ, самостоятельно заполняемый налогоплательщиком и предъявляемый в налоговый орган по месту жительства. Декларацию обязаны подавать физические лица, имевшие в течение отчетного года основное место работы и получившие за этот период доход помимо основного места работы. Под основным местом работы в данном случае следует считать предприятие или организацию, с которыми гражданин состоит в трудовых отношениях.

Согласно ст. 18 Закона о подоходном налоге декларация о фактически полученных доходах и произведенных расходах представляется физическими лицами налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

От представления декларации освобождаются физические лица, получающие доходы только по основному месту работы, а также лица, получающие доходы из нескольких источников, если их облагаемый годовой доход не превысил в предшествующем году размер, облагаемый по минимальной ставке.

Это положение распространяется также на граждан, зарегистрированных в качестве предпринимателей без образования юридического лица (граждан-предпринимателей), а также на иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации. Граждане-предприниматели в случае появления у них в течение года источников доходов от предпринимательской деятельности обязаны подавать декларации в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких источников. В декларации они указывают размер дохода, полученного ими за первый месяц деятельности, и размер ожидаемого дохода в конце текущего года.

Неподача декларации о доходах с последующим уклонением от уплаты налога в установленные Законом о подоходном налоге сроки и образует первую из указанных в ст. 198 УК РФ форму уклонения физического лица от уплаты налога.

Следующей, указанной в УК РФ формой уклонения физических лиц от уплаты налога является включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в п. 3 Постановления ? 8 разъяснил, что под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов или расходов.

Под доходами, как указывалось выше, понимается совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году в денежной или натуральной формах, в том числе в виде материальной выгоды. Налогообложению подлежат доходы, полученные от реализации физическим лицом принадлежащего ему имущества, а также некоторые иные доходы. Датой получения дохода в календарном году является дата выплаты физическому лицу дохода (включая авансовые платежи), или дата перечисления дохода, либо дата передачи ему дохода в натуральной форме.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации также разъяснил в п. 3 вышеуказанного Постановления, что в данном случае под расходами следует понимать понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налоговой базы.

Состав расходов, связанных с извлечением такого дохода, определяется на основе Положения о составе затрат.

При исчислении налога физическим лицам, не зарегистрированным в качестве предпринимателя, по доходам, полученным от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, налоговыми органами могут быть учтены документально подтвержденные расходы, связанные с созданием, приобретением и реализацией указанного имущества.

Законом о подоходном налоге не предусмотрено исключение из совокупного валового дохода плательщика расходов на личные нужды плательщика, его семьи, в виде членских взносов, платежей по страхованию или штрафов и некоторых других.

В связи с изложенным включение в декларацию заведомо искаженных данных можно определить как осознанное умолчание о фактически полученных физическим лицом доходах и (или) занижение их размеров, а также необоснованное завышение размеров расходов, позволяющее уменьшить налогооблагаемую базу.

Нередки случаи сокрытия доходов, полученных от предпринимательской деятельности, как лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, так и физическими лицами, получающими доходы от сдачи в аренду строений, жилых помещений, гаражей, автомобилей и другого имущества, неплательщиками налога в указанном случае.

Приведем примеры реализации указанного способа уклонения физических лиц-предпринимателей без образования юридического лица от уплаты подоходного налога.

Одной из наиболее распространенных разновидностей включения в декларацию заведомо искаженных данных является полное или частичное неотражение полученных доходов.

Так, гражданин С., предприниматель без образования юридического лица, запинаясь работами по ремонту автотранспорта, систематически занижал полученную выручку. В результате данных действий им не был уплачен подоходный налог в размере 200 МРОТ. Суд признал его виновным в совершении преступления, предусмотренного частью первой ст. 198 У К РФ, и приговорил к денежному штрафу в доход государства.

В январе 1998 года к одному году лишения свободы условно был приговорен предприниматель К., осуществлявший деятельность без образования юридического лица. В ходе предварительного и судебного следствия было установлено, что данный предприниматель, занимаясь ремонтом и отделочными работами, в период с весны 1995 года по лето 1996 года по договорам подряда неоднократно получал денежные средства за выполненные работы, не отразив, однако, полученный доход в декларации о совокупном годовом доходе.

Нередки также случаи, когда предприниматели без образования юридического лица в целях уклонения от уплаты налога скрывают сам факт произведения финансово-хозяйственных операций (используются недействительные доверенности ликвидированных либо несуществующих организаций при закупке и (или) реализации товаров (работ, услуг), сдачи товаров на комиссию и реализацию в коммерческие и комиссионные магазины по фиктивным доверенностям от юридических лиц, используются фиктивные, похищенные или утерянные паспорта при реализации крупных партий товаров, реализуются неоприходованные товары за 'черный нал' и т.д.).

Так, например, в 1998 году гражданин 3., используя документацию ликвидированного предприятия, закупал товары и реализовывал их предпринимателям. Гражданин 3. был признан судом виновным в уклонении от уплаты налогов и приговорен к двум годам лишения свободы.

Достаточно распространенной разновидностью включения в декларацию заведомо искаженных данных является завышение расходов, связанных с получением доходов и подлежащих исключению из доходов.

Так, предприниматель без образования юридического лица X. при заполнении декларации о доходах за 1996 год умышленно с целью завышения расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, использовал подложные документы на приобретение угля и парового котла. В результате указанных действий налогооблагаемый доход X. был занижен, что повлекло неуплату подоходного налога в сумме более 45 млн руб. Указанные действия X. были квалифицированы Шумихинским районным судом по части второй ст. 198 УК РФ (*12).

Выделяют также и другие разновидности включения в декларацию заведомо искаженных данных, например, такие как применение налоговых льгот при отсутствии на то законных либо документально подтвержденных оснований.

Закон не ограничивает число способов уголовно наказуемого уклонения вышеперечисленными, используя формулировку 'либо иным способом'.

В качестве примера такого 'иного' способа иногда в литературе приводятся случаи, когда индивидуальный предприниматель или лицо, занимающееся частной практикой, подавая в общеустановленном порядке обоснованно заполненную декларацию, просто не платит начисленный налог, реально имея такую возможность.

В соответствии со ст. 198 УК РФ наряду с уклонением от уплаты налога уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды также уголовно наказуемо.

Федеральным законом от 20.11.1999 ? 197-ФЗ 'О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год' на физических лиц возложена обязанность по уплате трех видов страховых взносов. Виды, размеры, порядок и сроки их уплаты различаются в зависимости оттого, к какой категории плательщиков относится то или иноефизическое лицо.

Работающие граждане являются плательщиками лишь страхового взноса в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) с выплат, начисленных им в виде оплаты труда по всем основаниям, включая выполнение работ по договорам подряда и поручения.

В данном случае у физического лица фактически отсутствует возможность уклониться от уплаты страхового взноса, поскольку страховой взнос в ПФР начисляется, удерживается и уплачивается работодателем (налоговым агентом) по месту оплаты труда.

Между тем индивидуальные предприниматели, в том числе иностранные граждане, частные детективы (охранники), нотариусы, занимающиеся частной практикой, аудиторы должны сами уплачивать страховой взнос в ПФР с дохода, полученного от осуществляемой деятельности.

В случае если указанные лица в своей деятельности применяют труд наемных рабочих, они обязаны уплачивать этот взнос с учетом выплат, начисленных последним в виде оплаты труда по всем основаниям, включая выполнение работ по договорам подряда и поручения. В указанном случае названная категория плательщиков несет также обязанность по внесению страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования.

Уклонение от уплаты страховых взносов заключается в искажении информации об истинных размерах указанных взносов с их последующей неуплатой (неполной уплатой).

Так, преступлением будет считаться неполная уплата физическим лицом-работодателем страхового взноса в результате представления уполномоченному соответствующего фонда ежеквартальной расчетной ведомости (отчета), в которой суммы выплат, произведенных работникам, занижены по сравнению с произведенными.

При квалификации как уклонения от уплаты налога, так и уклонения от уплаты страхового взноса необходимо учитывать, что уголовно наказуемым признается лишь уклонение от уплаты налога или страхового взноса, совершенное в крупном либо в особо крупном размере.

Подобная конструкция объективной стороны преступления позволяет говорить о том, что предусмотренный ст. 198 УК РФ состав преступления является материальным.

В соответствии с примечанием к указанной статье уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает 200 МРОТ, а в особо крупном размере - 500 МРОТ.

При этом необходимо учитывать разъяснение Пленума Верховного Суда Российской Федерации, данное в п. 12 постановления Пленума, согласно которому при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по части первой или второй ст. 198 УК РФ, надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанного преступления.

Существуют две точки зрения на то,  в какой   момент уклонение от уплаты налогов (страховых взносов) с организации является законченным.

В первых комментариях УК РФ большинство специалистов, рассуждая о моменте окончания преступления, механически переносили решение этого вопроса, сформулированное на основе диспозиции ст. 162-1 и 162-2 УК РСФСР, и на ст. 198, 199 УК РФ. В связи с изложенным достаточно долгое время при анализе указанных статей УК РФ неоднократно разъяснялось, что уклонение от уплаты налогов, совершаемое путем непредставления декларации о доходах, считается оконченным по истечении установленного законом срока представления декларации, в случае если преступление совершается путем искажения включаемых в декларацию данных о расходах и (или) доходах - с момента представления таковой в налоговый орган (*13).

Как отмечает Волженкин Б.В.(*14), Пастухов И.Н. и  Яни П.С. были одними из первых, кто обратил внимание на то, что изменение описания объективной стороны налоговых преступлений должно повлечь новое решение вопроса о моменте их окончания (*15).

Эта точка зрения обосновывается следующим.

Термин 'уклонение' означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Следовательно, налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, при том что к такому результату при вели направленные на его достижение действия (бездействие), перечисленные в ст. 198 и 199 УК РФ (*16).

В поддержку указанной точки зрения Волженкин Б.В. приводит также то обстоятельство, что ст. 198 УК РФ устанавливает ответственность не за непредставление декларации о доходах или искажение вносимых в декларацию сведений, а за уклонение от уплаты налога этими и иными способами.

Кроме того, в пользу указанной точки зрения говорит и тот факт, что данный состав преступления сконструирован как материальный, и обязательным условием наступления ответственности является неуплата налога в крупном или особо крупном размере.

Указанная точка зрения была также поддержана Середой И.М.(*17), Куприяновым А., Бабаевым Б.(*18).

Названная позиция нашла свое отражение в п. 5 постановления Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 ? 8 (далее - Постановление ? 8), которым было разъяснено, что преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Подобное решение вопроса о моменте окончания указанного преступления влечет ряд правовых последствий.

Таким образом, в случае если лицо с умыслом на уклонение от уплаты налога не представило в установленный срок декларацию о доходах или расходах, его действия еще не могут расцениваться как совершение оконченного преступления, и до истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога, оно может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, внеся исправления в декларацию либо полностью уплатив подлежащий уплате налог, страховой взнос.

Весьма дискуссионным является вопрос о тон, должен ли субъект уплачивать налог с доходов, полученных им в результате незаконной деятельности, в частности незаконного предпринимательства.

Неоднократно высказывалась точка зрения, что неуплата налога с доходов, полученных в результате незаконного предпринимательства, не должна квалифицироваться по совокупности ст. 171 и 'налоговых статей' 198 (199) УК РФ (*19). В обоснование указанной точки зрения делаются ссылки на то, что ст. 171 УК РФ, устанавливающая ответственность за незаконное предпринимательство, предусматривает такое условие наступления уголовной ответственности, как причинение крупного ущерба государству. По мнению сторонников указанной позиции, этот признак охватывает и неуплату налогов.

Смаков Р. (*20) в обоснование названной точки зрения указал, что, во-первых, 'весь доход, полученный в результате преступной деятельности, подлежит обращению в пользу государства, в связи с чем непонятно, как можно повторно взыскать налог с этого дохода, во-вторых, соглашаясь на обложение налогом дохода, государство как бы легализирует само это преступление'.

Названную точку зрения также поддерживали Волженкин Б.В., Кучеров И.И., Середа И.М.

Волженкин Б.В. в дополнение к приведенным доводам указывал, что незаконное предпринимательство или незаконная банковская деятельность также преступна, как незаконный оборот наркотиков, драгоценных металлов, оружия, получение взятки и т.д., а следовательно, доходы от незаконного предпринимательства получены преступным путем, как и доходы от названных преступлений. Признав необходимость платить налоги на доходы от незаконной предпринимательской деятельности, нужно было бы быть последовательным и признать, что налоги следует платить во всех случаях преступного обогащения. По мнению Волженкина Б.В, квалификация по совокупности ст. 171 и 198 (199) УК РФ противоречит общеустановленному принципу российского уголовного права - принципу справедливости, согласно которому никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление.

Данная точка зрения представляется обоснованной.

Однако Пленум Верховного Суда Российской Федерации в п. 4 Постановления ? 8 разъяснил, что 'в соответствии с Законом Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов деятельности. Исходя из этого действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации, либо без специального разрешения, либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений,  предусмотренных соответствующими частями ст. ст. 171 и 198 УК РФ'.

При критике указанного пункта Постановления ? 8 обычно обоснованно приводится довод о том, что 'любой вид' деятельности вовсе не означает, что законодатель имел в виду незаконное предпринимательство.

Судебная практика по указанному вопросу в настоящее время достаточно противоречива.

Характеризуя субъект преступления, предусмотренный ст. 198 УК РФ, необходимо учитывать следующее.

Субъектом преступления по уголовному праву является человек, совершивший умышленно или по неосторожности общественно опасное деяние, предусмотренное уголовным законом, если он достиг установленного возраста, он вменяем, а в отдельных случаях также обладает некоторыми специальными признаками, указанными в соответствующей норме (*21).

Согласно положениям ст. 19, 20 УК РФ к уголовной ответственности, предусмотренной ст. 198 УК РФ, могут быть привлечены вменяемые лица, достигшие ко времени совершения преступления 16-летнего возраста.

Учитывая, что уголовно наказуемым является уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, к числу возможных субъектов преступления следует отнести прежде всего лиц, на которых лежат соответствующие обязанности.

В соответствии с Законом о подоходном налоге плательщиками этого налога являются физические лица - как граждане Российской Федерации, так и граждане государств, входивших в состав бывшего СССР, граждане других государств и лица без гражданства. Согласно положениям указанного Закона плательщики подоходного налога подразделяются на четыре категории: лица, состоящие в трудовых и приравненных к ним отношениях с одной организацией или иным работодателем; лица, получающие наряду с доходами по основному месту работы доходы от других организаций (работодателей); лица, получающие доходы от предпринимательской деятельности без образования юридического лица; лица, получающие другие доходы.

Под трудовыми и приравненными к ним отношениями понимается выполнение физическим лицом работ по конкретной специальности, квалификации и должности на основании заключенного им предприятием, учреждением, организацией трудового договора либо выполнение трудовой функции в связи с членством в кооперативе, колхозе, крестьянском (фермерском) хозяйстве, общественной или религиозной организации, а также в связи со службой и учебой (п. 20 Инструкции ? 35).

Круг лиц, которые могут получать доходы не по основному месту работы, в Законе конкретно не определен. К указанным лицам могут быть отнесены лица, работающие по совместительству и получающие заработную плату, владельцы ценных бумаг, по которым выплачиваются дивиденды.

К числу физических лиц, получающих доходы от предпринимательской деятельности, относятся лица, которые осуществляют деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, то есть зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей в соответствии с Законом РФ от 07.12.1991 ? 2000-1 'О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации'.

Кроме того, на основании положений ст. 23 ГК РФ к лицам, получающим доходы от предпринимательской деятельности, относятся главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

К плательщикам подоходного налога относятся нотариусы и другие лица (аудиторы, частные детективы), занимающиеся частной практикой в установленном законом порядке; лица, не имеющие основного места работы (службы, учебы) и получающие вознаграждение от организаций и физических лиц на основе заключенных договоров гражданско-правового характера; лица, сдающие внаем или в аренду строения, квартиры, комнаты, гаражи, автомобили и другое имущество; лица, осуществляющие продажу имущества, принадлежащего на праве собственности; лица, осуществляющие реализацию продукции и изделий, изготовленных из продуктов, выращенных в личном подсобном хозяйстве.

Обязанности по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации должны выполняться физическими лицами, получающими заработную плату либо выплаты, начисленные им в виде оплаты труда по всем основаниям, включая выполнение работ по договорам подряда и поручения.

Уплачивать соответствующий страховой взнос обязаны и индивидуальные предприниматели, в том числе являющиеся иностранными гражданами.

Кроме того, указанная категория плательщиков несет также обязанность по внесению страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, а также фонды обязательного медицинского страхования.

Фактически субъектом уклонения физического лица от уплаты налога и страховых взносов могут быть только те плательщики подоходного налога и страховых взносов, которые в соответствии с действующим законодательством обязаны представлять декларацию о доходах и самостоятельно вносить соответствующие платежи.

На основании изложенного можно сделать вывод, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, могут быть вменяемые, достигшие 16-летнего возраста лица, которые в соответствии с действующим законодательством обязаны представлять декларацию о доходах и самостоятельно вносить соответствующие платежи.

Аналогичная позиция была изложена в п. б Постановления ? 8, которым было разъяснено, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.

Весьма немаловажным признаком субъекта налогообложения является его принадлежность к категории резидентов.

Согласно действующему законодательству полную налоговую обязанность по уплате налогов несут физические лица-резиденты.

Иначе говоря, налогообложению подлежат доходы, полученные ими как в Российской Федерации, так и вне ее территории.

Пунктом 2 Инструкции ? 35 разъяснено, что физическими лицами-резидентами являются физические лица, которые находились на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Нерезидентами являются физические лица, которые находятся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году.

Нерезиденты обязаны уплачивать налог только с тех доходов, которые получены от источников на территории Российской Федерации.

Субъектами уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды являются физические лица, обязанные уплачивать страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Физические лица, выполняющие функции налоговых агентов, не могут быть субъектами-исполнителями уклонения от уплаты налога, страховых взносов, но по сговору с налогоплательщиком вполне могут быть соучастниками указанного преступления, умышленно и неправильно исчисляя налог, страховой взнос.

В соответствующих случаях они могут привлекаться за совершение должностных преступлений.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в п. 14 Постановления ? 8 разъяснил, что действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов гражданином, подлежат квалификации по совокупности ст. 33 и 198 УК РФ, а в случае, если указанные действия совершались из корыстной или иной личной заинтересованности, - и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290,  292 УК РФ).

Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, характеризуется исключительно умышленной формой вины.

Это объясняется тем, что в соответствии с частью второй ст. 24 УК РФ деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, если это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ.

Между тем ст. 198 УК РФ не предусматривает совершения уклонения физическим лицом от уплаты налога и страховых взносов по неосторожности.

Постановление ? 8 не содержит указания на форму умысла при совершении преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

Большинство ученых и практиков придерживаются точки зрения, что уклонение от уплаты налогов с организации является 'прямоумышленным',то есть совершается только с прямым умыслом.

Лицо сознает факт совершения им неуплаты налога, страховых взносов, степень общественной опасности указанного деяния, желает этого и сознательно, намеренно уклоняется от уплаты налога путем внесения искаженных данных в налоговые декларации, расчетные ведомости, фактической неуплаты сумм налога, страховых взносов и другими доступными ему способами.

Кучеров И.И. указывает, что, поскольку просто невозможно представить ситуацию, когда какое-либо лицо умышленно совершило преступные действия, приведшие к неуплате налогов и при этом не желало этого или просто допускало такие последствия, косвенный умысел при совершении уклонения физического лица от уплаты налога, страховых взносов исключается. С указанным замечанием нельзя не согласиться.

Несвоевременная подача декларации о доходах, расчетных ведомостей, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, страховых взносов, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, то есть происшедшее по ошибке и не имеющее своей целью уклонение от уплаты налога, страховых взносов, не влекут привлечения к уголовной ответственности.

Целью совершения указанного преступления является уклонение от выполнения обязательств по уплате налогов, страховых взносов, удержание не уплаченных в бюджет, внебюджетные фонды средств в собственности физического лица.

Преступление совершается преимущественно на основе личной корыстной заинтересованности.

Однако мотив и цель в данном случае не являются квалифицирующими признаками.

Исключением являются только действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов гражданином, которые согласно разъяснению, данному Пленумом Верховного Суда Российской Федерации в п. 14 Постановления ? 8, подлежат квалификации по совокупности ст. 33 и 198 УК РФ, а в случае, если указанные действия совершались из корыстной или иной личной заинтересованности, - и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292 УК РФ).

Частью второй ст. 198 УК РФ предусмотрены два квалифицированных состава уклонения физического лица от уплаты налога, страховых взносов.

Так, в соответствии с положениями части второй ст. 198 УК РФ квалифицированными видами уклонения физического лица от уплаты налога, страховых взносов являются совершение уклонения физического лица от уплаты налога, страховых взносов:

- в особо крупном размере;

- лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 198, 194 УК РФ.

Первый квалифицирующий признак - совершение преступления в особо крупном размере.

Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса превышает 500 МРОТ (примечание 1 к ст. 198 УК РФ).

Подобная формулировка особо крупного размера уклонения от уплаты налога, страхового взноса позволяет признать указанное преступление совершенным в особо крупном размере даже в случае, если сумма в размере 500 МРОТ образуется путем сложения сумм неуплаченного (заниженного) налога, страхового взноса.

Вторым квалифицирующим признаком является совершение уклонения от уплаты налогов с организации лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 198, 194 УК РФ.

В п. 7 Постановления ? 8 разъяснено, что ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199,194 или 198 УК РФ, следует считать лицо, которое было в прошлом осуждено по ст. 198 или 199 УК РФ либо по ч. 1 ст. 162-2 УК РСФСР, если приговором по этому делу было установлено сокрытие доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда либо по ч. 2 ст. 162-2 УК РСФСР по признаку 'сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах', если прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.

3. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные
фонды с организации (ст. 199 УК РФ)

Видовым объектом налоговых преступлений являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов и страховых взносов с юридических и физических лиц.

Непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных фондов от сбора налогов и страховых взносов с юридических лиц (*22).

Предметом уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации являются суммы неуплаченного в крупном размере налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.

Часть первая ст. 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере.

Объективная сторона данного преступления охватывает уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере.

Для уяснения смысла данной нормы необходимо определить содержание некоторых терминов.

Пунктом 8 Постановления ?  8 разъяснено, что к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ,
относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов за исключением физических лиц.

В соответствии с частью первой ст. 19 части первой НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с указанным Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Согласно части первой ст. 5 Федерального закона от 31.07.1998 ? 147-ФЗ 'О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации' до вступления в силу части второй Кодекса ссылки в части первой ст. 19 НК РФ приравниваются к ссылкам на Закон РФ от 27.12.1991 ? 2118-1 'Об основах налоговой системы в Российской Федерации' и отдельные законы о налогах и сборах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.

Анализ положений ст. 11, 19 НК РФ, ст. 5 Вводного закона позволяет сделать вывод о том, что организациями в целях применения указанной статьи являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации, на которых в соответствии с действующим законодательством возложена обязанность по уплате налогов и сборов.

Б.В. Волженкин (*23) и В.Д. Ларичев (*24) справедливо отмечали, что в ст. 199 УК РФ имеется в виду ответственность за уклонение от уплаты организацией налогов, а не сборов, пошлин, также входящих в налоговую систему. Указанная точка зрения базируется на различии в правовой природе налогов и сбора, пошлины.

В настоящее время организации (юридические лица) являются плательщиками целого ряда налогов (НДС, акцизов на отдельные виды товаров, налога на прибыль, налога на доходы с банков, налога на доходы от страховой деятельности, налога на операции с ценными бумагами, земельного налога, налога на имущество предприятий, налогов из числа уплачиваемых в дорожные фонды и т.д.).

Каждый налог имеет свои обязательные элементы налогообложения (объект, налоговую базу, период, ставку, льготы, порядок исчисления и уплаты), устанавливаемые соответствующими законами.

Обязанность по уплате налогов установлена ст. 57 Конституции Российской Федерации, ст. 3, 23 части первой НКРФ.

По целому ряду налогов (налог на прибыль предприятий, организаций, акцизы на отдельные виды товаров, налог на реализацию горюче-смазочных материалов и т.д.) сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется плательщиками самостоятельно исходя из налоговой базы с учетом предоставленных льгот и установленных ставок налога.

Плательщики налога представляют в установленный законом срок налоговым органам по месту своего нахождения расчеты сумм налога (налоговые декларации) по отдельным видам налогов согласно формам, утвержденным Госналогслужбой (МНС) России, а также бухгалтерские отчеты и балансы, подписанные руководителем и главным (старшим) бухгалтером организации. Иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляют в налоговый орган декларацию о доходах.

Кроме налогов, организации обязаны уплачивать четыре вида страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования. Государственный фонд занятости населения. На организации возложена обязанность добросовестно удерживать соответствующие взносы с работников и перечислять их в бюджет.

Уклонение организации от уплаты страховых взносов является самостоятельным признаком объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

Действующая на сегодняшний день редакция ст. 199 УК РФ является, пожалуй, одной из самых удачных сточки зрения изложения объективной стороны указанного преступления за всю историю существования аналогичного состава преступления в уголовном законодательстве России.

Ранее действовавшие аналоги данной статьи предусматривали ответственность лишь за уклонение от уплаты налогов с организации, совершенное определенным способом (путем сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных размерах). Иными словами, уголовно наказуемым являлось уклонение от уплаты налогов с организации, совершенное только одним вышеуказанным способом.

Согласно ст. 199 УК РФ (в ред. от 20.05.1998) уклонение организации от уплаты налогов и страховых взносов является уголовно наказуемым независимо от способа совершения этого деяния. Конкретно в законодательстве упомянут лишь один способ уклонения от уплаты налогов с организации - включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, то есть незаконное уменьшение налогооблагаемой базы или заведомо неправильное ее исчисление.

Однако из указанной формулировки статьи следует вывод о том, что уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации, совершенное любым способом, приведшее к неуплате в бюджет налогов на сумму, превышающую одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.

В п. 1 Постановления ?  8 подчеркнуто, что уклонение от уплаты налогов с организации может выражаться как в действиях, так и в бездействии. Представляется, что в связи с аналогичностью объективной стороны данных преступлений вполне обоснованным является распространение указанного Постановления на уклонение от уплаты страховых взносов.

Уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации во внебюджетные фонды в виде действия имеет место в случаях, когда в документы, связанные с исчислением и уплатой налогов (страховых взносов), включаются заведомо ложные сведения, производятся поправки, исправления, подчистки, искажающие их истинное содержание, либо их подмена.

Уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации во внебюджетные фонды в виде бездействия имеет место в случаях, когда указанное преступление совершается путем неотражения в указанных документах операций или достоверных результатов финансово-хозяйственной деятельности.

Поскольку механизмы налогообложения могут существенно различаться в зависимости от вида налога, соответственно существенно различаются и уголовно наказуемые способы уклонения от уплаты налогов.

При рассмотрении наиболее 'криминализированных' налогов и способов следует учитывать, что для достижения преступной цели виновное лицо (лица) вводит в заблуждение налоговые органы. Поэтому, как правило, объективная сторона совершения уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации включает в том числе подготовку, передачу заведомо искаженной информации об объектах налогообложения путем ее включения в соответствующие документы бухгалтерского (налогового) учета.

Поэтому не случайно по воле законодателя в тексте содержится указание на совершение уклонения от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах.

Несколько слов об указанном способе.

На основании ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 ? 129-ФЗ 'О бухгалтерском учете' под бухгалтерскими документами надлежит понимать бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, пояснительную записку и в случаях, предусмотренных законодательством, аудиторское заключение. Бухгалтерская отчетность считается достоверной при соблюдении в процессе ее формирования и составления всех правил, установленных законодательством.

Указанный способ уклонения от уплаты налогов с организации подразумевает включение искаженных данных о 'доходах' и 'расходах'.

Понятие дохода как самостоятельного объекта налогообложения, кроме получаемого физическими лицами, в действующем налоговом законодательстве отсутствует. Применительно к налогообложению организации лишь в Законе РФ от 27.12.1991 ? 2116-1 'О налоге на прибыль предприятий и организаций' упоминаются доходы от внереализационных операций, входящие в состав валовой прибыли, являющейся объектом обложения налогом на прибыль. Для ее исчисления сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций должна быть уменьшена на сумму расходов по этим операциям. Перечень расходов (затрат), включаемых в себестоимость товаров (работ, услуг), установлен в постановлении Правительства РФ от 05.08.1992 ? 552.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что указанный способ уклонения от уплаты налогов с организации может иметь место лишь фактически при исчислении и уплате налога на прибыль, причем, не во всех случаях.

Как уже указывалось выше, уголовный закон не ограничивает способы совершения указанного преступления. Конкретные способы, применяемые преступниками для избежания исполнения обязанностей по уплате налогов с организации или снижения их размера, достаточно многочисленны.

Предпринималось немало попыток их классифицировать.

Наиболее подробной является классификация, проведенная И.И. Кучеровым (*25), который предлагает классифицировать способы совершения уклонения от уплаты налогов с организации в зависимости от того, какой 'элемент налогового механизма и каким способом подвергается воздействию'. Так, при классификации по указанным основаниям выделяются следующие группы:

1. Открытое игнорирование налоговых обязанностей: непредставление бухгалтерией в налоговые органы отчетности (декларации).

2. Выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля.

3. Неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского (налогового) учета, то есть осуществление сделок без документального оформления, неотражение результатов хозяйственных операций в документах бухгалтерской отчетности, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование наличной денежной выручки через кассу.

4. Маскировка объекта налогообложения, то; есть того основания, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Объектами могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и другие (ст. 38 части первой НК РФ).

5. Искажение объекта налогообложения:

- занижение размера (дохода), занижение объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг);

- занижение стоимости налогооблагаемой недвижимости, автотранспорта, другого имущества.

6. Искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы:

- завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения;

- отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные;

- отнесение на издержки обращения и производства затрат, не имевших места в действительности либо имевших место в другом налогооблагаемом периоде и др.

7. Использование необоснованных изъятий и скидок, то есть незаконное использование налоговых льгот.

Указанные группы способов уклонения отуплаты налогов объединены по элементам налогообложения (субъект, объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления и уплаты налогов) и формам оказываемого на указанные объекты воздействия (игнорирование, неотражение, маскировка, искажение). Различные сочетания данных способов позволяют охватить как можно больше способов совершения налоговых преступлений.

В подавляющем большинстве случаев преступный умысел лиц, виновных в совершении уклонения, направлен на сокрытие наиболее крупных налогов:

НДС, налога на прибыль, акцизов, налогов, являющихся источниками формирования дорожных фондов.

Рассмотрим указанные способы уклонения от уплаты на примере отдельных налогов.

Для НДС характерны такие способы уклонения от уплаты, как сокрытие объекта налогообложения, необоснованное применение льготы, необоснованное занижение налоговой базы.

Сокрытие оборота, облагаемого НДС, обычно достигается путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций в документах бухгалтерского учета, несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема (стоимости) реализованной продукции, заключения фиктивных договоров об осуществлении совместной деятельности.

В подавляющем большинстве случаев при уклонении от уплаты НДС необоснованно используется льгота, предусмотренная по экспортируемым товарам (работам, услугам).

Для уклонения от уплаты акцизов характерны как уже названные сокрытие объекта обложения, необоснованное использование льгот, так и представление в бухгалтерских документах операций, связанных с производством и реализацией подакцизной продукции, как не носящих акцизного характера. Нередки также случаи переложения обязанностей по уплате акцизов на подставные организации под видом сдачи им в аренду мощностей по производству подакцизной продукции.

Одним из наиболее 'криминализированных' налогов является налог на прибыль. В целях снижения сумм налога на прибыль, подлежащих уплате, достаточно часто применяется исключение из валовой прибыли, являющейся объектом обложения данным налогом, целого ряда расходов, не предусмотренных законодательством. Кроме того, достаточно часто применяются такие способы, как занижение стоимости реализованных товаров (работ, услуг), завышение затрат, относимых на издержки производства и обращения реализованных товаров (работ, услуг).

Однако нельзя не согласиться с тем, что, пожалуй, самыми распространенными способами уклонения от уплаты налога на прибыль являются сокрытие необлагаемой прибыли путем неотражения осуществляемой деятельности (части деятельности) предприятия в документах бухгалтерского учета либо неоприходования денежной выручки, а также расчет посредством 'черного нала'.

Применительно к налогам, являющимся источниками формирования дорожных фондов, преступные нарушения в основном связаны с исчислением и уплатой налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога на пользователей автомобильных дорог.

Уклонение от уплаты налога на реализацию горюче-смазочных материалов достигается путем неотражения в документах бухгалтерского учета сделок по купле-продаже горюче-смазочных материалов, занижения объемов их реализации, завышения затрат по приобретению материалов в целях занижения налогооблагаемой базы.

При уклонении от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог наиболее часто используется такой способ, как неотражение в документах бухгалтерского учета объекта обложения, занижение налоговой базы.

Существуют и иные способы уклонения от уплаты налогов, которые могут быть определены как общие.

Так, гражданин Р. был осужден по части первой ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов с организации. Гражданин Р., используя печати, штампы, бланки и другие документы несуществующих организаций и физических лиц, неоднократно заключал от имени последних различные договоры со своей организацией, включая в их содержание такие данные, которые позволяли существенно занижать налогооблагаемую базу.

Достаточно часто преступниками в целях уклонения от уплаты налогов используются положения законодательства, согласно которым не подлежат налогообложению средства, объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности. В указанном случае в целях неуплаты налогов составляются фиктивные договоры о совместной деятельности, но без намерения осуществлять реальные действия по ее осуществлению.

Так, директор и главный бухгалтер 000, ссылаясь на договор о совместной деятельности с другой организацией, пытались представить полученные денежные средства как доход от осуществления совместной деятельности с рядом организаций. Налог на прибыль и иные налоги уплачены не были. В ходе произведенного расследования фактов, подтверждающих ведение с указанными организациями совместной деятельности, установлено не было.

Приговором суда они были признаны виновными в уклонении от уплаты налогов с организации в крупном размере и осуждены по части первой ст. 199 У К РФ.

Основным способом уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды является занижение фонда оплаты труда.

Распространены также такие виды уклонения организации от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, как занижение численности работников организации и лиц, работающих по гражданско-правовым договорам (подряда и т.д.), неотражение в бухгалтерской отчетности сумм, выплачиваемых работникам организации и лицам, работающим по гражданско-правовым договорам, 'черным налом'.

Как уже указывалось выше, ст. 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации, совершенное в крупном размере.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в п. 1 Постановления ? 8 подчеркнул указанное обстоятельство.

Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов с организации в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.

При этом необходимо учитывать разъяснение Пленума Верховного Суда Российской Федерации, данное в п. 12 Постановления ? 8, согласно которому при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по части первой или второй ст. 199 УК РФ, надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанного преступления.

Кроме того, в названном пункте Постановления ? 8 указано, что уклонение от уплаты налогов с организации может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

При этом необходимо также отметить, что для квалификации уклонения от уплаты налогов с организации как совершенного в крупном (особо крупном размере) не имеет значения, является неуплаченный налог (налоги) федеральным, региональным или местным.

Уклонение от уплаты налогов (страховых взносов) с организации является оконченным с момента фактической неуплаты суммы (сумм) налогов (страховых взносов), то есть прошествия установленного законом срока уплаты соответствующего налога (страхового взноса).

Таким образом, представление в налоговый орган отчетных документов, содержащих недостоверные сведения, либо непредставление в налоговые органы отчетных документов, если данный факт установлен до наступления срока уплаты налога и если доказано, что указанное (действие) бездействие имело своей целью неуплату налога, при доказанности направленности умысла на неуплату налога подлежит квалификации как покушение на уклонение от уплаты налога, то есть по части третьей ст. 30 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

В случае если перед представлением лицом в налоговые органы отчетных документов, содержащих заведомо искаженные сведения об объектах налогообложения, данный факт был установлен, но срок уплаты налогов еще не наступил, содеянное при условии доказанности направленности умысла на неуплату налога также подлежит квалификации как покушение на уклонение от уплаты налога, то есть по части третьей ст. 30 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ.

Приготовление, выразившееся, например, в приискании соучастников, сговоре или создании соответствующих условий наказуемо лишь в том случае, если это действие предваряло уклонение от уплаты налогов с организации, совершенное группой лиц по предварительному сговору, лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных рассматриваемой статьей, ст. 194, 198 УК РФ, неоднократно, в особо крупном размере. Это объясняется тем, что в соответствии со ст. 30 УК РФ уголовная ответственность наступает за приготовление к тяжкому или особо тяжкому преступлению. Между тем из числа преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, тяжкими являются только преступления, предусмотренные частью второй указанной статьи.

В литературе неоднократно высказывалась точка зрения, что неуплата налогов с выручки, полученной в результате ведения незаконной предпринимательской деятельности, то есть осуществления предпринимательской деятельности без регистрации либо без разрешения (лицензии), в случае если такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования, причинившим крупный ущерб гражданам, организациям, государству, либо сопряженное с извлечением дохода в крупном размере, не должна быть квалифицирована по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 171 и 1999 УК РФ (*26).

Указанная точка зрения основана на том, что возможность привлечения лица за неуплату налогов с доходов, полученных незаконно, исключена самой доктриной российского уголовного права.

По мнению большинства правоведов, совокупность данных преступлений может иметь место лишь в том случае, если наряду с легальными доходами виновное лицо получает доходы от незаконной предпринимательской деятельности.

Например, действия по неотражению в документах бухгалтерского учета торговых сделок, часть из которых осуществлялась организацией без соответствующей лицензии, следует квалифицировать по ст. 171 и 199 УК РФ. В результате подобных действий вред причиняется не только отношениям по исчислению и уплате налогов с организации, но и отношениям в сфере предпринимательской деятельности.

В данном случае имеет место лишь реальная совокупность преступлений.

В случае если перед представлением лицом в налоговые органы отчетных документов, содержащих заведомо искаженные сведения об объектах налогообложения, данный факт был установлен, но срок уплаты налогов еще не наступил, содеянное (при условии доказанности направленности умысла на неуплату налога) также подлежит квалификации как покушение на уклонение от уплаты налога, то есть по части третьей ст. 30 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Приготовление, выразившееся, например, в приискании соучастников, сговоре или создании соответствующих условий, наказуемо лишь в случае, если эти действия предваряли уклонение от уплаты налогов с организации, совершенное группой лиц по предварительному сговору лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных рассматриваемой статьей, ст. 194, 198 УК РФ, неоднократно, в особо крупном размере. Это объясняется тем, что в соответствии со ст. 30 УК РФ уголовная ответственность наступает за приготовление к тяжкому или особо тяжкому преступлению. Между тем из числа преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, тяжкими являются только преступления, предусмотренные частью второй указанной статьи.

В научной литературе неоднократно высказывалась точка зрения, что неуплата налогов с выручки, полученной в результате ведения незаконной предпринимательской деятельности, то есть осуществление предпринимательской деятельности без регистрации, либо без разрешения (лицензии), в случае если такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования, причинившим крупный ущерб гражданам, организациям, государству, либо сопряженное с извлечением дохода в крупном размере, не должна быть квалифицирована по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 171 и 199 УК РФ(*27).

Указанная точка зрения основана на том, что возможность привлечения лица за неуплату налогов с доходов, полученных незаконно, исключена самой доктриной российского уголовного права.

По мнению большинства правоведов, совокупность данных преступлений может иметь место лишь в том случае, если наряду с легальными доходами виновное лицо получает доходы от незаконной предпринимательской деятельности.

Например, по ст. 171 и 199 УК РФ следует квалифицировать действия по неотражению в документах бухгалтерского учета торговых сделок, часть из которых осуществлялась организацией без соответствующей лицензии. В результате подобных действий вред причиняется не только отношениям по исчислению и уплате налогов с организации, но и отношениям в сфере предпринимательской деятельности.

В данном случае имеет место лишь реальная совокупность преступлений.

Вопрос о субъекте уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации вызывает интерес как с теоретической, так и с практической точки зрения.

Во-первых, ст. 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации, то есть налогов и взносов, обязанность по уплате которых лежит на юридическом лице, в то время как субъектом преступления, предусмотренного указанной статьей, является физическое лицо.

На основании положений ст. 19, 20 УК РФ к ответственности, предусмотренной ст. 199 УК РФ, могут быть привлечены вменяемые физические лица, достигшие 16-летнего возраста.

Однако не каждое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, является субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, что позволил говорить о специальном субъекте указанного преступления.

Во-вторых, имеется несколько точек зрения состав круга лиц, являющихся субъектами уклонения от уплатыналогов и страховых взносов с организации.

В п. 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 ? 8 'О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов' (далее- Постановление ? 8) было разъяснено, что к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Анализ текста указанного пункта Постановления ? 8 позволяет сделать вывод о том, что Пленум Верховного Суда Российской Федерации не исключает возможности привлечения указанных лиц в качестве исполнителей преступления.

Значение указанного разъяснения велико, поскольку оно позволило разрешить несколько ранее дискутировавшихся в правоприменительной практике вопросов.

Так, Пленум Верховного Суда Российской Федерации в данном пункте Постановления ? 8 подчеркнул, что субъектами указанного преступления могут быть не только лица, официально занимающие должности руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика, но и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию предоставляемых в налоговые органы отчетных документов, но реально осуществляющее руководство организацией. Давая указание о подписании юридическими руководителями подлежащих представлению в налоговые органы отчетных документов указанное лицо может не информировать их о том, что подписываемые ими документы содержат искаженные данные. В юридической практике указанные действия получили название 'посредственное подчинение' (*28).

Кроме того. Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал на то, что субъектами уклонения от уплаты налогов являются не только руководитель, главный (старший) бухгалтер организации-налогоплательщика или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы. Такими лицами могут быть рядовые сотрудники бухгалтерии, умышленно включающие в документы недостоверные сведения.

Многие правоведы, в том числе Б.В. Волженкин (*29), И.М. Середа (*30), подвергают подобное (имеется в виду второе из названных положений) расширение круга субъектов налогового преступления строгой критике, мотивируя ее следующим:

1) Федеральным законом от 21.11.1996 ? 129-ФЗ 'О бухгалтерском учете' предусматривается, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций, а ответственность за ведение бухгалтерского учета возложена на главного бухгалтера;

2) в соответствии с указанным Федеральным законом бухгалтерская отчетность организации подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом.

По мнению Б.В. Волженкина, И.М. Середы, все иные лица, кроме руководителя и главного бухгалтера (либо лиц, выполняющих их обязанности), в том числе и те, кто искажал с целью уклонения от уплаты налога данные в первичных документах бухгалтерского учета, могут нести ответственность лишь как соучастники данного преступления (или как участники преступления, совершенного группой лиц по предварительному сговору). Иными словами, субъектами уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации являются руководитель, главный (старший) бухгалтер (либо лица, выполняющие их обязанности). Иные лица могут быть только организаторами, подстрекателями и пособниками совершенного преступления.

Рядом исследователей также высказывалась и другая точка зрения о том, что субъектом уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации могут быть только руководители организации либо лица, исполняющие их обязанности.

Так, по мнению Л.Д. Гаухмана и С.В. Максимова (*31), указанная точка зрения базируется на положениях ГК РФ (поскольку согласно п. 3 ст. 53 ГК РФ именно руководитель либо лицо, исполняющее его обязанности, является представителем организации и выступает от его имени).

Автор данной статьи разделяет высказанную Б.В. Волженкиным, И.М. Середой и другими правоведами точку зрения о том, что субъектами уклонения от уплаты налогов с организации являются только руководитель, главный (старший) бухгалтер (либо лица, выполняющие их обязанности). Иные лица могут быть только организаторами, подстрекателями и пособниками совершенного преступления. Указанная точка зрения основана на следующем.

Согласно п. 2, 3 ст. 7 Федерального закона 'О бухгалтерском учете' главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации и контролирует движение имущества и выполнение обязательств. Одновременно требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Пунктом 3 ст. 9 Федерального закона 'О бухгалтерском учете' установлено, что документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Перечень уполномоченных лиц утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.

Согласно императивному требованию п. 5 ст. 13 вышеуказанного Федерального закона бухгалтерская отчетность организации подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной бухгалтерии либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Немаловажно также положение ст. 18 данного Федерального закона, устанавливающее, что не только руководитель, но и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, а также искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Анализ положений ст. 7,  9, 13 федерального закона 'О бухгалтерском учете' позволяет сделать вывод о том, что главный (старший) бухгалтер, а в организациях, где отсутствует должность главного (старшего) бухгалтера и бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, - руководитель централизованной бухгалтерии или специализированной организации, бухгалтер-специалист, ведущий бухгалтерский учет организации, при наличии умысла на уклонение от уплаты налогов и страховых взносов с организации имеют наряду с руководителем реальную фактическую возможность совершать действия, составляющие объективную сторону совершения преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, а следовательно, отвечают требованиям, предъявляемым к субъекту указанного преступления.

Кроме того, как уже указывалось выше. Федеральный закон 'О бухгалтерском учете' предусматривает привлечение к уголовной ответственности наряду с руководителем и других лиц, ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета, искажение бухгалтерской отчетности и несоблюдение сроков ее представления и публикации.

Вышеизложенный довод Л.Д. Гаухмана и С.В. Максимова со ссылкой на п. 3 ст. 53 ГК РФ, предусматривающий, что представителем организации является руководитель юридического лица, не может, по нашему мнению, быть принят во внимание, поскольку указанные положения ГК РФ распространяются в первую очередь на участие организации в отношениях, регулируемых ГК РФ.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В связи с изложенным вышеприведенная точка зрения представляется не соответствующей действующему законодательству.

Что касается разъяснения о круге лиц, являющихся субъектами уклонения от уплаты налогов, предусмотренного частью первой ст. 199 УК РФ, изложенного в Постановлении ? 8, то, несомненно, круг субъектов уклонения от уплаты налогов с организации 'расширен'. Однако для правоприменительной практики указанное разъяснение имеет большое значение, так как достаточно распространены случаи, когда имеется реальная возможность доказать внесение рядовыми сотрудниками бухгалтерии в документацию заведомо неправильных сведений, в то время как умысел руководства организации, руководства бухгалтерии организации на уклонение от уплаты налога отсутствует либо не может быть доказан.

Несомненно, что каждый субъект уклонения от уплаты налогов с организации [руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера] может быть привлечен к уголовной ответственности независимо от других возможных субъектов, то есть даже в случае, если представленная в налоговые органы отчетная документация подписана как руководителем, так и бухгалтером организации-налогоплательщика. Подобная ситуация возможна в случае, если главный (старший) бухгалтер либо лицо, исполняющее его обязанности, под давлением владельца организации вносит искажения в бухгалтерскую отчетность без ведома руководителя, который не разбирается в тонкостях бухгалтерской отчетности.

Возможна также и обратная ситуация, когда к уголовной ответственности подлежит привлечению руководитель (лицо, исполняющее обязанность руководителя) организации-налогоплательщика, склонивший главного (старшего) бухгалтера либо лицо, исполняющее соответствующие обязанности в указанной организации, без привлечения к уголовной ответственности самого главного (старшего) бухгалтера [лица, исполняющего обязанности главного (старшего) бухгалтера].

Указанная ситуация представляется возможной лишь в случае, если преступление совершается руководителем организации (либо лицом, исполняющим его обязанности) самостоятельно.

Так, руководитель (лицо, исполняющее обязанности руководителя) организации-налогоплательщика, совершая хозяйственные операции от имени организации, не ставит в известность главного (старшего) бухгалтера либо лицо, исполняющего его обязанности, об имевших место финансово-хозяйственных операциях и получении выручки, а выручку от совершенных финансово-хозяйственных операций не сдает в кассу, используя ее по собственному усмотрению.

Бытует мнение (*32), что главный (старший) бухгалтер [лицо, исполняющее обязанности главного (старшего) бухгалтера] освобождается от уголовной ответственности на основании ст. 42 УК РФ в случае, если он действовал на основании письменного распоряжения руководителя организации либо лица, исполняющего его обязанности, при обстоятельствах, предусмотренных п. 4 ст. 7 Федерального закона 'О бухгалтерском учете'.

Весьма интересен также вопрос о том, подлежит ли привлечению к уголовной ответственности в качестве пособника уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации консультант, давший консультацию, использованную в дальнейшем при совершении уклонения.

Представляется, что консультант подлежит привлечению к уголовной ответственности в случае, если данные консультантом рекомендации или разъяснения предусматривали внесение заведомо недостоверных данных в бухгалтерскую документацию (налоговые декларации).

Необходимо также принимать во внимание, что консультант освобождается от привлечения к уголовной ответственности, если он сам не создавал условий для совершения уклонения и его консультация содержала указание на уголовную наказуемость предполагаемого деяния.

Немаловажное разъяснение дано Пленумом Верховного Суда Российской Федерации в п. 10 Постановления ? 8 о том, что лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением, или склонившие к его совершению руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники согласно ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Таким образом, согласно данному разъяснению лицо, не работающее в организации, организовавшее уклонение от уплаты налогов, а соответственно и страховых взносов с организации, руководившее уклонением либо склонившее к совершению уклонения работников организации, может быть привлечено к уголовной ответственности как организатор, подстрекатель или пособник, а служащие, заведомо исказившие документацию, - как исполнители.

Владелец (совладелец) организации может нести уголовную ответственность как исполнитель лишь в случае, если он исполнял в организации обязанности руководителя или бухгалтера. Если же он склонял, понуждал руководителя, главного (старшего) бухгалтера или иных сотрудников к уклонению от уплаты налогов, он подлежит привлечению к уголовной ответственности как организатор, подстрекатель, пособник преступления.

Указанная точка зрения достаточно распространена и поддерживается многими правоведами.

В п. 14 Постановления ? 8 также разъяснено, что действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов и иных обязательных платежей, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ, а если эти лица действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим ст. УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (например, ст. 285 'Злоупотребление должностными полномочиями', ст. 290 'Получение взятки', ст. 292 'Служебный подлог').

В указанном порядке к уголовной ответственности могут быть привлечены должностные лица налоговых органов, органов налоговой полиции, умышленно содействовавшие уклонению от уплаты налогов и иных обязательных платежей.

Субъективная сторона уклонения от уплаты налогов (страховых взносов) с организации, так же как и субъективная сторона уклонения физического лица от уплаты налога (страхового взноса), характеризуется исключительно умышленной формой вины.

Это объясняется тем, что в соответствии с частью второй ст. 24 УК РФ деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, если это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ.

Между тем ст. 199 УК РФ не предусматривает совершения уклонения от уплаты налогов с организации по неосторожности.

Постановление ? 8 не содержит указания на форму умысла при совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

При описании данного состава преступления законодатель употребил отглагольное существительное 'уклонение'. С.И. Ожегов тол кует глагол 'уклоняться' как 'избегать чего-либо, устраниться, отказаться от чего-либо', то есть предполагается волевое, направленное на избежание чего-либо деяние.

Иными словами, лицо сознает факт совершения им неуплаты налога, страховых взносов, степень общественной опасности указанного деяния, желает этого и сознательно, намеренно уклоняется от уплаты налога путем внесения искаженных данных в налоговые декларации, расчетные ведомости, фактической неуплатой сумм налога, страховых взносов и другими доступными ему способами.

В связи с изложенным большинство теоретиков и практиков уголовного права придерживаются точки зрения, что уклонение от уплаты налогов с организации является 'прямоумышленным', то есть совершается только с прямым умыслом.

Установление умысла на совершение уклонения от уплаты налога с организации является одним из основополагающих и, пожалуй, одним из самых непростых вопросов, подлежащих разрешению при принятии решения о привлечении лица к уголовной ответственности.

П.С. Яни в работе 'Актуальные проблемы уголовной ответственности за экономические и должностные преступления' справедливо указал, что при квалификации действий руководителя организации, главного (старшего) бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности, как умышленных следственные органы достаточно часто исходят из того, что приобретенный опыт свидетельствует о заведомости выявленных нарушений и что бухгалтер должен знать все вопросы налогообложения.

В указанной работе П.С. Яни привел следующий достаточно яркий пример.

Приговором Ленинского райсуда г. Смоленска по части первой ст. 162-2 У К РСФСР был осужден С., который, как указано в приговоре, работая главным бухгалтером частной фирны 'Н' и будучи ответственным за правильное ведение бухгалтерского учета, в нарушение норм Закона РФ 'Об уплате налога на прибыль с предприятий и организаций', инструкции Госналогслужбы России 'О порядке исчисления и у платы в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций' заведомо неправильно отражал движение денежных средств в регистрах бухгалтерского учета с целью занижения налогооблагаемой прибыли. Довод подсудимого о совершении указанных действий по ошибке, а неумышленно был отвергнут судом на том основании, что 'подсудимый имеет продолжительный стаж работы в должности главного бухгалтера, хорошо знал Положение о главных бухгалтерах и инструкцию Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"'.

Какие-либо доказательства, кроне указанного умозаключения, совершения указанных действий умышленно судом приведены не были.

Подобные случаи, к сожалению, не редкость. Поэтому правоприменителю надлежит в каждом конкретном случае беспристрастно оценивать всю совокупность фактов, свидетельствующих о наличии (либо отсутствии) в действиях субъекта умысла уклонения от уплаты налогов.

К сожалению, не редки случаи, когда положения, регламентирующие уплату налогов, не всегда своевременно доводятся до сведения налогоплательщиков.

Представляется, что в указанной ситуации органам следствия и суду надлежит исходить из того, были ли зарегистрированы, вступили ли в установленном законодательством порядке соответствующие нормативные акты в силу и были ли они надлежащим образом опубликованы.

В случае если ведомственный нормативный акт, регламентирующий уплату того или иного налога, не был зарегистрирован и опубликован в установленном порядке, то даже при наличии соответствующего указания местных налоговых органов на обязательность выполнения указанных требований, нельзя вменить налогоплательщику в вину неисполнение требований данного нормативного акта.

Факт неопубликования  такого ведомственного акта имеет уголовно-правовое  значение для установления субъективной стороны преступления, поскольку при установление факта  неопубликования подобного акта исключается заведомость нарушения его положений.

Существует также достаточно серьезная проблема - противоречивость законодательства о налогах и сборах.

В свете увязанной проблемы немаловажно положение п. 3 ст. 49 Конституции Российской Федерации, устанавливающего, что неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Представляется, что указанное обстоятельство также должно учитываться органами следствия и судом при решении вопроса о наличии умысла в действиях руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика, лиц, исполняющих их обязанности.

При этом указанные обстоятельства должны устанавливаться на основании наличия соответствующих документов государственных органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено уклонение от уплаты налогов.

Необходимо отметить, что установление направленности умысла при уклонении от уплаты налогов с организации играет большую роль в квалификации совершенного уклонения.

Так, если умысел направлен на неуплату налогов вообще, то действия лица, совершившего уклонение, подлежат квалификации как одно продолжаемое преступление. Установление подобной направленности умысла исключает квалификацию действий субъекта по признаку неоднократности.

Так, обвинение предъявлено К.  по части второй ст.  199 УК РФ. При этом следствие квалифицировало несколько аналогичных, по сути, преступных эпизодов как неоднократность.

Однако суд в приговоре отметил, что признак неоднократности в указанном случае не предусматривается, так как действия К. охватывались одним умыслом, а преступление носило продолжаемый характер(*33).

Если же в процессе следствия установлено, что умысел включал в себя несколько самостоятельных целей, то есть был направлен на уклонение от уплаты различных налогов в одни и те же либо различные периоды, причем в каждом конкретном случае уклонения умысел должен быть направлен только на совершение указанного уклонения и не должен охватывать другие эпизоды, то действия лица, совершившего уклонение, подлежат квалификации по признаку неоднократности.

Целью уклонения от уплаты налогов с организации является уклонение от выполнения обязательств по уплате налогов, удержание не уплаченных в бюджет средств как в собственности физического лица (организации), так и обращение указанных средств в собственность других лиц.

Мотивы уклонения от уплаты налогов с организации могут быть различными. Наряду с личной корыстной заинтересованностью уклонение от уплаты налогов может иметь целью продвижение по службе, нежелание уплачивать налоги на основании представлений об интересах предприятия, стремление возместить затраты, произведенные в виде выплат преступным группировкам. На практике также возникают ситуации, когда мотивом уклонения от уплаты налогов с организации является стремление руководителя организации, главного (старшего) бухгалтера улучшить материальное положение работников, изыскать средства на обновление мощностей и развитие производства.

Так, директор завода П., объясняя мотивы совершения налогового преступления, пояснил, что его действия были вызваны тяжелым финансовым положением предприятия. В целях стимулирования производства он распорядился по ряду совершаемых сделок не оприходовать наличные денежные средства, на которые затем приобреталось сырье, производилось финансирование необходимых для завода мероприятий. Это способствовало уменьшению себестоимости, а следовательно, сохранению рабочих мест, повышению заработной платы членов трудового коллектива (*34).

Однако мотив, пусть даже самый 'благой', как и цель на квалификацию совершенного преступления не влияют.

Частью второй ст. 199 УК РФ (в ред. Федерального закона от 25.06.1998) предусмотрены четыре квалифицированных состава уклонения от уплаты налогов и страховых взносов.

Так, в соответствии с положениями части второй ст. 199 УК РФ квалифицированными видами уклонения от уплаты налогов с организации и страховых взносов с организации являются совершение уклонения от уплаты налогов и страховых взносов с организации:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 198, 194 УК РФ;

в) неоднократно;

г) в особо крупном размере.

Первый квалифицирующий признак - совершение преступления группой лиц по предварительному сговору.

Понятие 'совершение преступления по предварительному сговору' раскрыто в части второй ст. 35 УК РФ, согласно которой преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления.

Виды соучастников преступления перечислены в ст. 33 УК РФ, согласно которой наряду с исполнителем соучастниками признаются организатор, подстрекатель, пособник.

В указанной ситуации следует обратить внимание на содержащееся в п. 10 Постановления ? 8 разъяснение, согласно которому к уголовной ответственности, предусмотренной ст. 199 УК РФ, могут быть привлечены руководитель, главный (старший) бухгалтер, а также лица, исполняющие обязанности руководителя, главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. При этом, как можно понять из текста Постановления ? 8, имеется в виду ответственность указанных лиц в качестве исполнителей, а не других участников преступления.

Согласно указанному пункту лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершениюпреступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Второй квалифицирующий признак- совершение уклонения от уплаты налогов, страховых взносов в территориальные внебюджетные фонды с организации лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 198, 194 УК РФ.

Согласно части первой ст. 86 УК РФ лицо, осужденное за совершение преступления, считается судимым со дня вступления обвинительного приговора суда в законную силу до момента погашения или снятия судимости. В соответствии с настоящим Кодексом судимость учитывается при рецидиве преступлений и при назначении наказания.

Учитывая положение указанной статьи, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199, 194 или 198 УК РФ, следует считать лицо, которое было в прошлом осуждено по ст. 199, 198 или 194 УК РФ либо по части первой ст. 162-2 УК РСФСР, если приговором по этому делу было установлено сокрытие доходов, подоходный налог с которых превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, либо по части второй ст. 162-2 УК РСФСР по признаку 'сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах' применительно к особо крупному размеру, установленному в примечании к ст. 199 УК РФ, если прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.

Третий квалифицирующий признак - неоднократное совершение уклонения от уплаты налогов с организации.

В соответствии с частью первой ст. 16 УК РФ неоднократностью преступлений признается совершение двух или более преступлений, предусмотренных одной статьей или частью статьи данного Кодекса. Совершение двух или более преступлений, предусмотренных различными статьями данного Кодекса, может признаваться неоднократным в случаях, предусмотренных соответствующими статьями Особенной части данного Кодекса.

Часть вторая ст. 199 УК РФ не содержит указания на то, что уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным неоднократно и в тех случаях, когда уклонению предшествовало совершение иных преступлений.

На основании изложенного уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным неоднократно лишь в случае, если совершению вменяемого уклонения предшествовало совершение этого же деяния.

Между тем в силу положений части второй ст. 16 УК РФ совершение уклонения от уплаты налогов будет признаваться совершенным неоднократно лишь в случае, если за ранее совершенное уклонение лицо не было в установленном порядке освобождено от уголовной ответственности либо в случае, если судимость за ранее совершенное уклонение отуплаты налогов не была погашена (см. ст. 86 УК РФ) или снята (см. ст. 87 УК РФ).

В п. 11 Постановления ? 8 разъяснено, что как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организации надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза деяние, предусмотренное частью первой ст. 199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся ли исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление.

Пленумом Верховного Суда Российской Федерации было также разъяснено, что основанием для квалификации содеянного по части второй ст. 199 УК РФ является совершение виновным деяния, предусмотренного частью второй ст. 162-1 УК РСФСР, по признаку 'сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах'.

Учитывая изложенное, представляется, что законодатель, устанавливая в качестве квалифицированного состава указанного преступления совершение деяния, предусмотренного частью первой ст. 199 УК РФ, совершенного лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ,
допустил неточность, поскольку разными квалифицированными составами преступлений предусмотрел ответственность за одно и тоже деяние - совершение преступления,  предусмотренного ст. 199 УК РФ, лицом, уже ранее судимым за совершение преступления, предусмотренного указанной статьей, при условии, что за ранее совершенное(ые) преступление(ия) лицо не было в установленном порядке освобождено от уголовной ответственности либо в случае, если судимость за ранее совершенное уклонение от уплаты налогов не была погашена или снята.

К сожалению, Пленум Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении ? 8 указанное обстоятельство не разъяснил.

Однако представляется, что в случае совершения лицом, ранее судимым за одно из преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, вновь одного из преступлений, предусмотренных указанной статьей, при условии, что судимость за ранее совершенное (ые) преступление (ия) не была погашена или снята либо если лицо не было в установленном порядке освобождено от уголовной ответственности, действия указанного лица подлежат квалификации по подпункту 'в' части второй ст. 199 УК РФ.

Четвертый квалифицирующий признак - это совершение уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере.

Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов превышает пять минимальных размеров оплаты труда.

В п. 12 Постановления ? 8 разъяснено, что при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по части первой ст. 199 УК РФ как уклонение от уплаты налога с организации, совершенное в крупном размере, надлежит исходить из
минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент совершения указанных действий.

По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты различных налогов (абзац третий п. 12 Постановления ? 8).

Отсутствие в указанном пункте Постановления ? 8 упоминания о порядке определения размера неуплаченного налога с организации в особо крупном размере объясняется тем, что на дату принятия указанного Постановления ответственность за совершение уклонения от уплаты налога с организации в особо крупном размере как квалифицирующий признак УК РФ еще не была предусмотрена.

Однако не вызывает сомнения то, что указанное разъяснение в полной мере распространяется на определение размера неуплаченного налога с организации в особо крупном размере.

Более того, как справедливо указывали в своих работах Л.Д. Гаухман, С.В. Максимов (*35), Б.В. Волженкин (*36), формулировка примечания к ст. 198 УК РФ позволяет сделать вывод, что при исчислении крупного (особо крупного) размера уклонения от уплаты налогов с организации возможно сложение сумм неуплаченных налогов и неуплаченных страховых платежей.

Кроме указанного анализа квалифицирующих признаков, хотелось бы обратить внимание на следующее.

Привлечение одного и того же лица по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, возможно только в случае, если руководитель, главный (старший) бухгалтер, уклонившись от уплаты подлежащего внесению в бюджет налога с доходов физических лиц, совершили действия, составляющие объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.
__________________________
*1 -  Данная точка зрения изложена в постановлении Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 ? 8 'О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов'. Мазанной точки зрения придерживаются: Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения. - М.: Учебно-консультационный центр ЮрИнфоР, 1999. С. 7; Ларичев В.Д. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства ('Ваш налоговый адвокат': Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства. - М.: ФБК-Пресс, 1998); Середа И.М. диссертация 'Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовые и криминологические аспекты'. - Иркутск. 1998; Сотов И.М. Налоговые преступления и борьба с ними в современной России ('Ваш налоговый адвокат': Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства. - М.: ФБК-Пресс, 1998);
Яни П.С. Пастухов И.Н. Ответственность за налоговые преступления. 'Российская юстиция'. 1999, ? 4; и др.

*2 -  Уголовное право России (под ред. А.И. Рарога). - М.: Триада Лтд., 1996.

*3 -  Аналогичная позиция высказывалась Гаухманон Л.Д., Максимовым С.В., Кучеровым А.А., Ларичевым В.Д., Середой И.М.

*4 - То же.

*5 - Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть (Под ред. Борзенкова Г.Н., Комиссарова B.C. и др.). С. 290.

*6 - Указанной точки зрения придерживаются Волженкин Б.В., Гаухман Л.Д., Максимов С.В., Кучеров И.И.

*7 - Кучеров И.И. Указ. соч., С. 109-120.  В соответствии со ст. 15 НК РФ земельный налог является местным налогом.

*8 - В соответствии со ст. 15 НК РФ земельный налог является местным налогом.

*9 - Ларичев В.Д. Указ. соч., С. 74-93.

*10 - Условия освобождения от уголовной ответственности предусмотрены УК РФ, кроме составов преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, еще только в отношении состава преступления, предусмотренного ст. 194.

*11 - Например, Уголовное право Российской Федерации. Общая часть (Под ред. проф. Здравомыслова Б.В). - М.: Юрист, 1999.

*12 - Кучеров И.И. Указ. соч., С. 39.

*13 -  Например, Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (под общей редакцией Скуратова Ю.И., Лебедева В.М.);  Гаухман Л.Д., Максимов С.В. О преступлениях в сфере экономической деятельности. - М.: Учебно-консультационный центр ЮрИнфоР, 1998. С. 32-33.; Кучеров И.И. Указ. соч., С. 44.

*14 -  Указ. соч., С. 228.

*15 - Яни П.С. Диссертация 'Актуальные проблемы ответственности за экономические и должностные преступления'. - Москва, 1996; Пастухов И.Н.,  Яни П.С. Ответственность за налоговые преступления. "Российская юстиция". 1999, ? 4.

*16 - Пастухов И.Н., Яни П. Л. Квалификация налоговых преступлений. "Законность". 1998, ? 1, 2,

*17 - Середа И.М. Указ. соч.

*18 - Куприянова А.., Бабаев Б. Уклонение от уплаты налогов. "Российская юстиция". 1996, ? 12.

*19 - Смаков Р. Верховный суд вгляделся в физические лица. "Российская газета". Ведомственное приложение "Экономический союз" от 06.07.1997; Волженкин Б.В. Экономические преступления. - С.-П.: Издательство 'Юридический центр Пресс', 1999. С. 229; Кучеров И.И.Указ. соч., С. 45-46.

*20 - Смаков Р. Указ. соч.

*21 - Курс уголовного права. Общая часть. - М: Зерцало. 1999. Т. 1, С. 257.

*22 - Аналогичная позиция высказывалась Кучеровым А.А., Ларичевым В.Д., Середой И.М.

*23 -  Волженкин Б.В. Указ. соч., С. 232.

*24 -  Ларичев В.Д. Указ. соч.

*25 -  Кучеров И.И. Указ. соч., С. 76-79.

*26 - Середа И.М. Указ. соч.; Пастухов И.Н., Яни П.С. Квалификация налоговых преступлений. 'Российская юстиция'. 1999, ? 4 и др.

*27 -  Середа И.М. Указ. соч., Пастухов И.Н., Яни П.С. Квалификация налоговых преступлений, 'Российская юстиция'. 1999, ?  4 и др.

*28 - Пастухов И.К., Яни П.С.Указ. соч.

*29 - Волженкин Б.В. Указ. соч. С. 234-235.

*30 - Середа И.М. Указ. соч.

*31 -  Гаухнан Л.Д., Максимов С.В. Указ. соч. С. 42-43.

*32 - Сотов А.И. Указ. соч. С. 54.

*33 - Кучеров И.И. Указ. соч. С. 87-88.

*34 -  Кучеров И.И. Указ. соч. С. 87-88. 8 Кучеров И.И. Указ. соч. С. 106-107.

*35 -  Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Указ. соч. С. 46.

*36 - Волженкин Б.В. Указ. соч. С. 236.
 

Форумы
Юридические Вопросы
Компьютерное право
Все, что касается юриспруденции
Форум для разработчиков законов
Дискуссии о российском праве